• Tartalom
Oldalmenü

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény

indokolása

2001.01.01.
Általános indokolás
A piacgazdaság működéséhez nélkülözhetetlen, hogy a piac szereplői hozzájussanak azokhoz az információkhoz, amelyek döntéseik megalapozásához szükségesek. A vagyoni, a pénzügyi, a jövedelmi helyzetre vonatkozó információkat szolgáltathat a számvitel. A törvényjavaslat (a továbbiakban: Javaslat) ennek a számvitelnek a jogszabályi feltételeit kívánja megteremteni.
A Javaslat az 1992. január 1-jétől hatályos számviteli törvényre, illetve annak az időközben bekövetkezett változásaira épül, annak újrakodifikált, továbbfejlesztett, kiegészített változata.
I.
A számvitel hazai szabályozására jelentős hatást gyakorolt az a törekvés, hogy a számviteli szabályok nemzetközileg harmonizáltak legyenek. A számviteli szabályozás 1992. január 1-jétől alapvetően az Európai Unió számviteli irányelveiben a [Tanács 1978. július 28-i, 78/660/EGK számú 4. irányelve (a továbbiakban: EGK 4. számú irányelv) meghatározott jogi formájú gazdasági társaságok éves beszámolójáról, a Tanács 1983. június 13-i, 83/349/EGK számú 7. irányelve (a továbbiakban: EGK 7. számú irányelv) a konszolidált beszámolóról], az ezek módosításaiban, kiegészítő magyarázataiban megfogalmazottakat veszi figyelembe. Amennyiben az irányelvek, a kapcsolódó irányadó értelmezések valamely témára, kérdésre nem adnak szabályt, megfelelő választ, akkor - nemzeti számviteli standardok hiányában - a Javaslat előírásaiba a nemzetközi számviteli standardok ajánlásai, illetve az Európai Unió tagállamai számviteli gyakorlatának tapasztalatai épülnek be úgy, hogy azok ne legyenek ellentétesek az Európai Unió számviteli irányelveiben megfogalmazott előírásokkal, ne engedjenek meg - az Európai Unió követelményeinek nem megfelelő - az irányelvekkel összhangban nem álló számviteli eljárást.
A Javaslatban rögzített számviteli szabályozás sokkal részletesebb, mint az irányelvek, az azokban megfogalmazottaknál részletesebb feltételeket, tagolást, értékelési szabályokat rögzít. Számos olyan rendelkezést tartalmaz, amelyet az Európai Unión belül a tagállamokban általában nem törvényben, nem rendeletben szabályoznak. A részletesebb szabályozásra szükség van egyrészt azért, hogy a számviteli irányelvekben foglaltak megvalósuljanak, másrészt azért is, mert Magyarországon a sajátos jogi, bírói, adózási, ellenőrzési gyakorlat a standardokat - mint kvázi jogszabályt - ma még nem fogadja el (csak a jogszabályi előírások végrehajtása kötelező).
A számvitel nemzetközi fejlődése a nemzeti és a nemzetközi standardok előtérbe kerülését jelzi. Ezek a standardok azonban számos esetben eltérnek egymástól (jellemzően ilyenek az Egyesült Államok általánosan elfogadott számviteli alapelvei és a nemzetközi számviteli standardok előírásai) és eltérnek az Európai Unió vonatkozó irányelveiben megfogalmazottaktól is. Az Európai Unió irányelveinek folyamatban lévő felülvizsgálatával éppen az eltérések, esetenként mutatkozó ellentmondások feloldására törekednek.
A nemzetközi számviteli standardok (IAS-ek) gyakorlati alkalmazása is számos problémát vet fel, amelyet jól jellemez az, hogy 1997-ben külön standardértelmező bizottság alakult és ez a bizottság megalakulása óta már 15 véglegesített és elfogadott értelmezést adott ki. A Tőzsdefelügyeletek Nemzetközi Szervezete (IOSCO), illetve az Egyesült Államok tőzsdefelügyelete (SEC) nem fogadja el az IAS-eket. Németország, Franciaország, Olaszország törvényi szabályozása megengedi az IAS-ek alkalmazását, ha az nem ellentétes a számviteli irányelvekkel. Az Egyesült Királyság, Írország, Hollandia még a tőzsdei cégeinek sem engedi meg az IAS-ek használatát, csak a sokkal szigorúbb saját standardokat lehet alkalmazni. A nemzetközi számviteli standardokkal kapcsolatos vegyes megítélés alapvetően azon alapul, hogy az IAS-ek túl sok alternatív számviteli megoldást tartalmaznak, ami a számviteli információk összehasonlítását nagymértékben nehezíti.
A nemzetközi számviteli standardok nem kötelező előírások, azokat legfeljebb a törvényi szabályozás mellett engedik meg, amennyiben az adott országnak nincsen saját számviteli standardja, ha a számvitel részletszabályait más módon nem teszi közzé.
A nemzetközi számviteli standardoktól lényegesen szigorúbbak az Egyesült Államok általánosan elfogadott számviteli alapelveinek (US GAAP) előírásai. Az amerikai, a japán, az ausztrál tőzsdén csak olyan beszámolóval lehet megjelenni, amelyet az US GAAP szabályai szerint állítottak össze.
Magyarországon is ki kell majd dolgozni a számviteli standardokat: azokat a nem jogszabályban megfogalmazott szabályokat, előírásokat, amelyek kötelező erejét a társadalmi elfogadottság biztosítja, amelyek az adott szakterületet meghatározó, a szakma által önként vállalt és elfogadott feladatokat, kötelezettségeket, módszereket tartalmazzák, és amelyeket a felhasználók, a szakterületen kívülállók is elfogadnak.
Ma még azonban nem lehet tudni, hogy a számviteli irányelvek, a nemzetközi számviteli standardok, vagy az US GAAP lesz a számviteli szabályozásban a meghatározó, a nemzeti számviteli standardok kidolgozásánál erre tekintettel kell lenni.
A magyar számviteli standardok kidolgozásához meg kell teremteni a szükséges jogi feltételeket, biztosítani kell a kidolgozás anyagi-technikai feltételeit, meg kell határozni a standardok elfogadásának szabályait, dönteni kell a hatályba léptetésről stb. A Javaslat a kerettörvénnyel és a számviteli standardokkal történő szabályozás irányába történő elmozdulás lehetőségét megteremtheti azzal, ha kötelezővé teszi a részletes szabályok, módszerek, eljárások nemzeti számviteli standardokba foglalását, majd ezekkel a törvényi előírásokból a részletes szabályok kiváltását.
A Javaslat alapvetően a jogharmonizációs követelményeket vette figyelembe. A nemzetközi számviteli standardok előírásai olyan esetekben kerültek beépítésre, amikor valamely témára az Európai Unió számviteli irányelvei nem tartalmaznak szabályt.
II.
A magyar gazdaság piacgazdasággá történő átalakítása során megváltoztak a tulajdonviszonyok. Ez a változás igényelte a számvitel törvényi szabályozását is, egy olyan számviteli rendszer kialakítását Magyarországon, amely a piacgazdaság körülményeinek, feltételeinek, tulajdonviszonyainak jobban megfelel, amely elősegítheti a tulajdonosi szemlélet általánossá válását, hozzájárulhat a piacgazdaság gyorsabb kialakulásához.
A számvitel törvényi szabályozása előtt a számviteli információk elsődlegesen a gazdaságirányítás céljait szolgálták, amelyet a számvitel egészére és egyes területeire vonatkozó részletes állami szabályozás biztosított. Az állami szabályozás egységes, jogszabályokkal megalapozott, összesíthető információkat adott a gazdaságirányítás számára, de nem tette lehetővé, hogy ezekhez az információkhoz a vállalkozók (azok partnerei) hozzájuthassanak.
A számvitel és a számviteli információs rendszer átalakításával a számviteli törvény hatálya alá tartozók vagyoni, pénzügyi helyzetéről, az elért eredményről, azok alakulásáról - a nemzetközileg kialakult normáknak megfelelő - valós és hű képet adó információ áll rendelkezésre, minden érdekelt számára hozzáférhető formában.
A piac szereplői számára a számvitel törvényi szabályozása lehetőséget biztosít arra, hogy az a vezetői döntést megalapozó egyik fontos információs bázis legyen. A Javaslat céljának megfelelő számviteli szabályozás az információt tartalmazó végtermékre, a beszámolóra helyezi a hangsúlyt. Így a vezetői számviteli rendszer kialakítását központi előírásokkal nem korlátozza, lehetőséget adva ezzel arra, hogy a vezető saját döntési rendszere megalapozásához szükséges információk biztosítására is szervezze és használja a számvitelt.
III.
A beszámolóra vonatkozó részletes előírások, továbbá a számviteli alapelvek érvényesítése a biztosíték arra, hogy a beszámolóban a gazdálkodó megbízható és valós képet adjon vagyoni, pénzügyi helyzetéről, jövedelmének alakulásáról, hogy a beszámoló ne tartalmazzon olyan eredményt, amelynek realizálása bizonytalan, ne tartalmazzon olyan vagyont (saját tőkét), amely esetleg már nem is áll rendelkezésre.
A Javaslat szerinti beszámolók a törvény hatálya alá tartozók szervezeti eltérései, tevékenységük nagysága figyelembe vételével különbözőek. A beszámolókat alátámasztó könyvvezetésre vonatkozó előírások kevésbé részletezettek, csak főszabályokat határoznak meg.
A piacgazdasági viszonyok között a számvitelnek a piac szereplői részére kell hasznos és szükséges, megbízható információt szolgáltatni. Az eladó és a vevő, illetve a tulajdonos, a tulajdonos képviselője, a befektető, a hitelező jelenik meg a piacgazdaság szereplőjeként. Nyilvánvaló, hogy részben más információt szándékozik a tulajdonos, a gazdálkodó nyilvánosságra hozni, mint amilyent a befektető, a hitelező igényel. A piac szereplői között meglévő érdekellentétek feloldására, továbbá azért, hogy a befektetők, a hitelezők a számukra szükséges információkhoz hozzájuthassanak, a Javaslat - a kötelező letétbehelyezés és közzététel mellett - kötelezően előírja a beszámoló részletezését, a beszámoló egyes részeinek tagolását, továbbá azokat az információkat, amelyek a gazdálkodó vagyoni, pénzügyi helyzetének, működése eredményének megbízható és valós bemutatásához a tulajdonosok, a befektetők, a hitelezők számára - a mérlegben, az eredménykimutatásban szereplő adatokon túlmenően - szükségesek, amelyeket a kiegészítő mellékletben kell részletezni.
A Javaslat céljából következik, hogy a beszámoló csak akkor készíthető el, ha az abban megjelenő tételeket a törvényi előírásoknak, a számviteli alapelveknek megfelelően értékelték, ha azt könyvvizsgáló ellenőrizte, hitelesítette. Csak az így elkészített, a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott beszámolót lehet letétbe helyezni, közzétenni. Az ilyen beszámoló elkészítéséhez megfelelő időt kell biztosítani. Ugyanakkor a befektetők, a hitelezők az adott vállalkozóra vonatkozó információkat szeretnék minél előbb megismerni. A Javaslat ezért - az érdekellentét feloldásaként - a letétbehelyezés, a közzététel időpontját a mérleg-fordulónapot követő 150 napban határozza meg, lényegében a beszámoló elkészítésére - az eddigi előírások szerint - rendelkezésre álló időtartamot.
IV.
A számviteli szabályozás célja az, hogy a beszámoló megbízható és valós összképet adjon a számviteli törvény hatálya alá tartozó gazdálkodó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről. A beszámoló a piac szereplői (elsősorban a tulajdonosok, a befektetők, a hitelezők) számára készül, a Javaslatban - összhangban a számviteli irányelvekkel - éppen ezért a megbízható és valós összkép biztosítását elősegítő szabályok fogalmazódtak meg, több esetben az irányelvektől való korábbi eltérések megszüntetése érdekében is.
Ilyenek:
- a törvény előírásaitól kivételes esetekben el lehet térni, ha ezzel a megbízható és valós összkép biztosítható,
- a mérleg, az eredménykimutatás sorai összevonhatók, illetve tovább tagolhatók,
- pontosításra kerültek az eszközök értékelésére vonatkozó szabályok,
- az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok átcsoportosítása a tárgyi eszközök közé az immateriális javak közül,
- az állatok közül a tenyészállatok a tárgyi eszközök közé kerültek,
- a kapcsolt vállalkozással összefüggő mérleg- és eredménykimutatás-tételek kiemelten történő kezelése,
- a saját tőkén belül a lekötött tartalék kimutatása, meghatározva azt is, milyen esetben, milyen forrásból kell a lekötött összeget átvezetni, elkülöníteni,
- a hosszú lejáratú kötelezettségek közül kiemelésre kerültek a hátrasorolt kötelezettségek,
- a használatbavételkor értékcsökkenési leírásként egy összegben elszámolható vagyoni értékű jogok, szellemi termékek, tárgyi eszközök értékhatára 30 ezer forintról 50 ezer forintra felemelésre került,
- bővültek a kiegészítő mellékletben bemutatandó tételek,
- az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésének mutató értékeit a Javaslat a kis- és középvállalkozások - más törvényben is megfogalmazott - szintjére emelte,
- lényegesen bővültek a pénzpiaci műveletekhez kapcsolódó fogalmak, elszámolások,
- kiegészítésre kerültek a bizonylatokkal szembeni követelmények is.
V.
A céltartalék-képzés szabályai az EGK 4. számú irányelvében foglaltakkal nem voltak összhangban. Egyrészt azért nem, mert a vevő, az adós minősítése alapján a mérlegfordulónapon fennálló követelések, kétes követelések miatt várható veszteségek fedezetére kellett céltartalékot képezni (a Javaslat szerint viszont a követelések mérleg-fordulónapi értékelésekor, ha indokolt, értékvesztést kell elszámolni), másrészt azért nem, mert a kötelezettségeknél (ott is csak viszonylag szűk körben) a szabályozás nem tette kötelezővé a céltartalékképzést, csak megengedő előírást tartalmazott.
A Javaslat szerint céltartalékot kell képezni minden olyan esetben, amikor a múltbeli, illetve a folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó, külső (harmadik) felekkel szembeni fizetési kötelezettség várhatóan vagy bizonyosan felmerül, azok összege vagy esedékességének időpontja azonban még bizonytalan. Ilyen lehet különösen a jogszabályban meghatározott kötelezettség, a korengedményes nyugdíjazás, a végkielégítés miatti kötelezettség, a környezetvédelmi kötelezettség. Ez esetben a szükséges és indokolt céltartalékot meg kell képezni, még akkor is, ha az üzleti év eredménye emiatt veszteséges lesz. A céltar-talékképzés nagyságát a mérlegkészítés időpontjáig rendelkezésre álló információk alapján kell meghatározni.
Céltartalékot akkor lehet képezni - a korábbiaktól eltérően - az időszakonként ismétlődő jövőbeni költségekre (elsősorban a fenntartási költségekre, átszervezési költségekre, időszakonként jelentkező környezetvédelmi költségekre), ha azok feltételezhetően vagy bizonyosan felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja a mérlegkészítéskor még bizonytalan. Ez esetben nincs külső (harmadik) fél, a céltartalék-képzéssel a cél az, hogy az egyes üzleti évek eredménye legyen pontosabb. A költségekre képzett céltartalék nagyságát is a mérlegkészítéskor rendelkezésre álló információk alapján kell meghatározni. A szokásos üzleti tevékenység rendszeresen és folyamatosan felmerülő költségeire céltartalék nem képezhető.
A Javaslat szerint az immateriális javaknál, a tárgyi eszközöknél terven felüli értékcsökkenést, a tulajdoni részesedést jelentő befektetéseknél, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál, a követeléseknél, a készleteknél értékvesztést kell elszámolni akkor, ha az adott eszköz könyv szerinti értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a piaci értéke. A terven felüli értékcsökkenést, illetve értékvesztést a könyv szerinti érték és a piaci érték különbözete összegében kell meghatározni.
Az eszközök piaci értéke azonban - a későbbiek során - olyan irányban is változhat, hogy meghaladja a könyv szerinti értéket. Az eddigi szabályozás ezzel nem foglalkozott, mert szigorúan az óvatosság elvét vette figyelembe. A megbízható és valós összkép viszont azt igényli, ha az alacsonyabb értéken való értékelés okai már nem állnak fenn vagy csak részben állnak fenn, akkor a korábbi leírásokat (az immateriális javaknál, a tárgyi eszközöknél a terven felüli értékcsökkenést, az egyéb eszközöknél az értékvesztést) megszüntetve, illetve azokat csökkentve kell az eszközök könyv szerinti értékét azok piaci értékére, legfeljebb azok bekerülési értékére, immateriális javaknál, tárgyi eszközöknél a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értékére - a leírás összegének visszaírásával - felemelni. A visszaírás összege eszközönként nem haladhatja meg az adott eszközzel kapcsolatosan elszámolt terven felüli értékcsökkenés, illetve értékvesztés összegét.
A Javaslat változtatott a külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek értékelési szabályain. Ugyanis a devizavételi és a devizaeladási árfolyamok eltéréseinek vizsgálata azt mutatta, hogy a kettő közötti különbözet - az árfolyamok használata szempontjából - nem jelentős. Az egyszerűsítés érdekében ezért a külföldi pénzértékre szóló eszközök, illetve kötelezettségek forintra átszámításánál a bekerülés napjára, illetve a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó
- a választott hitelintézet által meghirdetett devizavételi és devizaeladási árfolyam átlagát, vagy
- a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamát
kell használni, de ha a megbízható és valós összkép követelménye indokolja, a külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek értékelhetők vagy csak devizavételi, vagy csak devizaeladási árfolyamon is.
A Javaslatnak az eredményre gyakorolt hatása a forintra történő átváltáskor, illetve a forintért történő devizavásárláskor kiegyenlítődik, addig pedig elhanyagolható.
A megbízható és valós összkép érdekében a Javaslat engedményt tett az óvatosság elve követelményének azzal, hogy megváltoztatta a külföldi pénzértékre szóló eszközök, illetve a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségek eddigi mérlegfordulónapi értékelését. A változtatás lényege, hogy az üzleti év mérlegfordulónapján a külföldi pénzértékre szóló eszközöket is és a kötelezettségeket is a külföldi pénzérték ugyanazon árfolyamán kell forintra átszámítani, akkor ha a mérlegfordulónapi értékelésből adódó különbözetnek a külföldi pénzértékre szóló eszközökre, kötelezettségekre, illetve az eredményre gyakorolt hatása jelentős.
A Javaslat szerinti mérlegfordulónapi értékelés mellett, ha a devizaárfolyamok emelkednek, a külföldi pénzértékre szóló eszközöknél árfolyamnyereségként jelenik meg az árfolyamváltozás hatása, míg a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknél árfolyamveszteségként.
Az üzleti év mérlegfordulónapján végrehajtott értékeléskor megállapított és árfolyamnyereségként elszámolt összeg nem fog megegyezni az árfolyamveszteségként elszámolt összeggel. Ilyen esetben - az óvatosság elve követelményének megfelelően -, amennyiben az árfolyamveszteség meghaladja az árfolyamnyereségként elszámolt összeget, nincs teendő, amennyiben az árfolyamnyereség a több, a különbözetet az árfolyamnyereség csökkentésével időbelileg el kell határolni, és a következő üzleti év(ek) árfolyamveszteségének fedezetére kell azt felhasználni.
Az EGK 4. számú irányelv követelményeinek megfelelően a Javaslat az immateriális javak közül az ingatlanok közé sorolta az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogokat, lehetővé téve, hogy az ingatlanok rendeltetésszerű használatának előfeltételét jelentő - jogszabályban nevesített - fejlesztési hozzájárulásokat (mint a víz- és csatornahasználati hozzájárulást, a villamosfejlesztési hozzájárulást, a gázelosztó vezetékre vonatkozó hálózatfejlesztési hozzájárulást) a vállalkozó az ingatlanok között vagyoni értékű jogként aktiválja, majd értékcsökkenési leírásként a várható használat időtartama alatt költségként elszámolja.
Ezzel a szabályozással a jelenleg végleges pénzátadásként kezelt fejlesztési hozzájárulások a jövőben az eredményt nem a fizetés időszakában csökkentik, hanem értékcsökkenési leírásként több év alatt.
VI.
A Javaslat szerint a törvény hatálya alá tartozó vállalkozók beszámolási kötelezettségüknek alapvetően nagyságuk alapján
- éves beszámolóval,
- egyszerűsített éves beszámolóval,
- egyszerűsített beszámolóval
tehetnek eleget.
A Javaslat szerint a beszámolót - az EGK 4. számú irányelvének megfelelően - az üzleti évről kell készíteni. Az üzleti év csak a Javaslatban szabályozott esetekben térhet el a naptári évtől. Ezen eltérések egyrészt az alapításhoz, az átalakuláshoz, a felszámoláshoz, a végelszámoláshoz, az egyik pénznemről a másik pénznemre való áttéréshez kapcsolódnak, másrészt a tulajdonosok döntésével függnek össze. Ez utóbbihoz kapcsolódóan a Javaslat szerint az üzleti év a naptári évtől eltérhet
- a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél, ha az a külföldi székhelyű vállalkozásnál is eltér,
- a hitelintézetek, a pénzügyi vállalkozások, a biztosító intézetek kivételével a külföldi anyavállalat konszolidálásba bevont leányvállalatánál, ezen leányvállalat konszolidálásba bevont leányvállalatánál is, ha az a külföldi anyavállalatnál [annak összevont (konszolidált) beszámolójánál] is eltér.
A hitelintézetek, a pénzügyi vállalkozások, a biztosítóintézetek kivételét az indokolja, hogy a prudenciális szabályok és egyéb sajátos előírások betartásának felügyeleti ellenőrzése az éves beszámolót meghaladó részletes információ-szolgáltatást igényel, amelyek feldolgozása, értékelése ugyanazon, meghatározott fordulónaphoz (december 31-é-hez) kötött.
VII.
A számviteli szabályozással szemben általában követelményként fogalmazódik meg az egyszerűsítés. Az egyszerűsítésnek azonban ma Magyarországon ellentmond az, hogy a törvénynek mindenre választ kell adnia, mert nincsenek - kvázi jogszabályként funkcionáló - nemzeti számviteli standardok.
A beszámolási kötelezettség egyszerűbb formáját jelenti az egyszeres könyvvitelt vezetők által készített egyszerűsített beszámoló.
Az egyszeres könyvvitel bevezetése az 1980-as évek elején valójában egyszerűsítést jelentett. Ez azért volt, mert az egyszeres könyvvitelhez egyszerű adózási szabályok is kapcsolódtak. Időközben azonban olyan igények fogalmazódtak meg és olyan változások következtek be, amelyek mellett az egyszeres könyvvitel már nem is olyan egyszerű. Az egyszeres könyvvitel mellett is meg kell felelni a legfontosabb számviteli követelménynek: megbízható és valós összképet biztosító tájékoztatást kell adni a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetről, de meg kell felelni a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény és az általános forgalmi adóról szóló törvény követelményeinek is, amelyek kielégítése pénzforgalmi adatok alapján nem lehetséges.
Az Európai Unió számviteli irányelvei a könyvvitelre vonatkozóan nem tartalmaznak előírást, de követelményként fogalmazzák meg a megbízható és valós összképet. Csak pénzforgalmi adatok alapján a vagyoni helyzetről nem lehet megbízható információt adni, valójában nem lehet mérleget sem készíteni. (Nem véletlen, hogy az Európai Unió tagországaiban nincs a vállalkozási szférában pénzforgalmi könyvvitel!) A pénzforgalmi kimutatások mellett minden olyan részletező nyilvántartást vezetni kell, amely a megbízható és valós vagyoni helyzetet tükröző egyszerűsített mérleg és a pénzforgalmi eredményt bemutató eredménylevezetés összeállításához szükséges. A kettős könyvvitel keretében sem kell alapvetően mást vezetni, de a kettős könyvvitel zárt rendszere megbízhatóbb információkat szolgáltat a vállalkozás vagyoni helyzete mellett a pénzügyi és a jövedelmi helyzetéről is. Ezen részletező nyilvántartások a társasági adó, az általános forgalmi adó stb. megállapításához is szükségesek.
A leírtak alapján nyilvánvalóvá vált, az egyszeres könyv-vitel számviteli szabályainál egyszerűsíteni nem lehet, sőt a megbízható és valós vagyoni helyzet bemutatása érdekében az eredménylevezetésben a pénzforgalmi adatok mellett a pénzbevételt nem jelentő bevételeket, illetve a pénzkiadást nem jelentő ráfordításokat is szerepeltetni kell. Így a továbbfejlesztés ezen a területen azt jelenti, ha az egyszeres könyvvitelt - maximum 3 éves - átmeneti időszak után a kettős könyvvitel úgy váltja fel, hogy ebben a vállalkozói körben - az egyszerűsített éves beszámolót készítőknél - az értékelésre vonatkozó szabályok egyszerűbbek lesznek, az irányelvben megengedett és az európai gyakorlatban követett és elfogadott mértékben. A 3 éves átmeneti időszak indoka az, hogy így a meglévő könyvelési, nyilvántartási szoftvereket azonnal nem kell kicserélni, van idő a kettős könyvvitelre való felkészülésre. Természetesen, ha az ebbe a vállalkozói körbe tartozó vállalkozónak a törvényi szabályozás alapján már át kellett térnie a kettős könyvvitelre, akkor a feltételek megváltozása esetén sem térhet vissza az egyszeres könyvvitelre, az egyszerűsített beszámolóra.
Az EGK 4. számú irányelve lehetőséget biztosít arra, hogy meghatározott nagyságot jelző mutatóértéket el nem érő vállalkozó egyszerűsített éves beszámolót készíthet. Ilyen mutatóértékeket a Javaslat is tartalmaz, lényegében azonos értékben, mint eddig. Az egyszerűsített éves beszámoló alapvetően a közzétételre kerülő adatok mennyiségében jelent egyszerűsítést (az adatokat összevontan tartalmazza a mérleg is, az eredménykimutatás is, néhány adatnak a kiegészítő mellékletben való bemutatásától el lehet tekinteni).
Igazi egyszerűsítést valójában az jelent, ha a számviteli szabályozás lehetővé teszi, hogy az év végi értékelés során a vállalkozások egyszerűbb értékelési módszereket alkalmazzanak (elsősorban a saját termelésű készletek értékének megállapításakor, az eszközök piaci értékének meghatározásakor), illetve a visszaértékelés (a visszaírás) számukra ne legyen kötelező. Az egyszerűsítést segítheti elő az is, hogy a Javaslat számos helyen lehetővé teszi, valamely értékelési előírást nem kell alkalmazni, ha az nem jelentős, ha az nem lényeges, vagy csak akkor kell alkalmazni, ha az jelentősen, lényegesen több, jelentősen, lényegesen eltér a kimutatott értéktől. Ezeknek a törvényben nem számszerűsített szempontoknak a számszerűsítése, kritériumainak a meghatározása a vállalkozóra tartozik, azokat a számviteli politikában kell rögzítenie. Ezen egyszerűsítési lehetőségek mellett viszont nem lehet a nagyságot jelző mutatóértéken változtatni.
A Javaslat szerint a nagyságot jelző mutatóértékek: a mérlegfőösszeg 150 millió forint, az éves nettó árbevétel 300 millió forint, a tárgyévben átlagosan foglalkoztatottak száma 100 fő (amelyet 50 főre kell csökkenteni). Akkor lehet egyszerűsített éves beszámolót készíteni, ha ezen mutatóértékek közül bármelyik kettő nem haladja meg két egymást követő évben a megadott határértéket. Ma a kettős könyvvitelt vezető vállalkozók 75-80%-a készíthet egyszerűsített éves beszámolót. A kisvállalkozásnak minősítés értékadatainak figyelembe vétele mellett az előbbi arány a 90%-ot is megközelítené.
VIII.
A Javaslat általános előírásai abból indulnak ki, hogy a beszámolókészítésre kötelezettek nemcsak jogilag, de gazdaságilag is önállóak. A vállalkozók egy része azonban nem ilyen, mivel egymás közötti kapcsolatuk olyannyira szoros, hogy azokat - jogi önállóságuk ellenére - gazdasági szempontból egyetlen egységnek kell tekinteni. Ez esetben a vállalkozók (a vállalkozások) kapcsolatát az jellemzi, hogy az egyik vállalkozó (az anyavállalat), egy másik vállalkozó (a leányvállalat) üzletpolitikájára meghatározó befolyást képes gyakorolni. Ez a meghatározó befolyás vagy a tulajdoni hányadok (szavazatok), vagy szerződés alapján áll fenn. Az ilyen vállalati kapcsolatoknál az egyes - konszolidálásba bevonandó - vállalkozások éves beszámolói csak korlátozottan fogadhatók el, mivel az egymás közötti szállításokkal az adott vállalkozás eredményét jelentősen befolyásolhatják (az anyavállalat például „diktálhatja” leányvállalatai felé az árakat, így annál a vállalatnál realizálódik a nyereség, amelyiknél az anyavállalat azt érdekeinek megfelelően indokoltnak tartja), anélkül, hogy azt a harmadik (kívülálló) fél elismerte volna. Ezen vállalkozók egymás mellé helyezett éves beszámolói így hiányos képet adnak az idetartozó vállalkozók egésze gazdasági helyzetéről.
A piacgazdaság résztvevőinek hiteles tájékoztatása megköveteli, hogy a részesedési viszonyban lévő vállalkozásokról is, legalább a konszolidálási körbe tartozókra vonatkozóan összevontan, megbízható és valós összképet adó beszámoló készüljön és kerüljön nyilvánosságra.
Az összevont (konszolidált) éves beszámolónak az a rendeltetése, hogy a jogilag önálló, de gazdaságilag egymáshoz szorosan kapcsolódó vállalkozók (a továbbiakban: vállalkozások) összességének vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét úgy mutassa be, mintha a konszolidálásba bevont vállalkozások (az anyavállalat és leányvállalatai) egyetlen vállalatként működnének. Ennek érdekében az eszközök és a források, a bevételek és a ráfordítások (a teljesítmények és a költségek), a nyereség és a veszteség értékéből a halmozódásokat ki kell szűrni.
A vállalkozások közötti szoros gazdasági kapcsolat azonban önmagában nem indokolja a konszolidálást. A konszolidáláshoz mindenképpen szükséges az, hogy ebben a szoros gazdasági kapcsolatban az egyik vállalkozás egy másik vállalkozás üzletpolitikájára meghatározó befolyást gyakoroljon. Ha a konszolidálás feltételei teljesülnek, akkor a konszolidálásba bevont vállalkozások egymás közötti kapcsolatából adódó minden halmozódást ki kell szűrni.
Az összevont (konszolidált) éves beszámolóra azért is szükség van, mert rendszerint a konszolidálásba bevont vállalkozások gazdaságos működése, életben maradása szorosan kapcsolódik a többi, a konszolidálásba bevont vállalkozás működéséhez.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló nem helyettesíti az egyes vállalkozások éves beszámolóit, azokra továbbra is szükség van. Az egyes konszolidálásba bevont, de egyébként jogilag önálló vállalkozások éves beszámolója az adott vállalkozás tulajdonostársai, hitelezői, munkavállalói, költségvetési kapcsolatai vonatkozásában továbbra is mérvadó. Az összevont (konszolidált) éves beszámoló azonban szolgáltat olyan kiegészítő információkat, amelyek alkalmasak arra, hogy az egyes vállalkozások vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét egymáshoz lehessen viszonyítani.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló
- nem mentesíti a konszolidálásba bevont vállalkozásokat (sem az anyavállalatot, sem a leányvállalatokat) saját egyedi éves beszámolójuk elkészítése alól,
- nem képezheti az összevont (konszolidált) mérleg szerinti eredmény a konszolidálásba bevont vállalkozások tulajdonosai osztalékigényének alapját, a részvényesek, a tulajdonosok a konszolidálásba bevont vállalkozásokkal szemben semmiféle igényt nem támaszthatnak,
- nem alkalmas arra, hogy a hitelezők annak alapján igényeiket benyújthassák a konszolidálásba bevont bármely vállalkozással szemben,
- nem lehet alapja a társasági adó fizetésének (így a konszolidálásba bevont vállalkozások éves beszámolójuk-ban kimutatott eredmény alapján adóznak).
Összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésére nem kötelezhetők a magánszemély tulajdonosok. (A magánszemély tulajdonosok nem tartoznak a számviteli törvény hatálya alá.) Így amennyiben a magánszemély tulajdonosnak egyszerre több társaságnál van részesedése (amellyel az adott társaságra meghatározó befolyást tud gyakorolni), teljes vagyonát, illetve az érintett társaságok egymás közötti viszonyait, kapcsolatait az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésével nem lehet megismerni.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló feladatát csak akkor tudja teljesíteni, csak akkor ad a konszolidálásba bevont vállalkozások vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről megbízható és valós összképet, ha annak összeállításakor az EGK 7. számú irányelvében megfogalmazottakat is figyelembe veszik.
A Javaslat összeállítása során - az Európai Közösséggel kötött társulási szerződésben foglaltak figyelembevételével - az EGK 7. számú irányelve volt a meghatározó.
A Javaslat lehetőséget ad arra, hogy az anyavállalat - ha a vállalatcsoport meghatározott nagyságrendet nem ér el - mentesüljön az összevont (konszolidált) éves beszámoló-készítés alól. A Javaslat a korábbiakhoz képest jelentősen megemeli a nagyságrendi mentesítés határértékeit. A határértékeket a Javaslat úgy állapította meg - figyelemmel az idevonatkozó irányelvre és a kis- és középvállalkozásokról szóló törvény előírásaira -, hogy csak olyan vállalatcsoportról készüljön Magyarországon konszolidált beszámoló, amely már - a magyar előírások szerint - a vállalatcsoport adatai alapján kis- és középvállalkozásnak minősül.
IX.
A Javaslat nagy jelentőséget tulajdonít a könyvvizsgálatnak, a beszámolók nyilvánosságra hozatalának, közzétételének, a könyvvizsgálattal ellenőrzött adatok minél előbbi megismerésének. (A letétbehelyezés, a közzététel időpontját a konszolidált beszámolónál mintegy 90 nappal lerövidíti.)
A hitelezők, a befektetők, a piac szereplői a beszámolót akkor tekintik valósnak és hitelesnek, ha a beszámoló adatait független könyvvizsgáló felülvizsgálta és azt hitelesítő záradékkal látta el. A hitelesítő záradék arról tanúskodik, hogy egyrészt a beszámoló a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad, másrészt a beszámolót a Javaslat előírásai és az általános számviteli elvek megtartásával készítették el. A könyvvizsgáló a beszámolónak, a beszámoló részeinek és tételeinek, azok könyvelési és bizonylati alátámasztásának felülvizsgálatakor az érvényes nemzeti könyvvizsgálati standardokban foglaltaknak megfelelően járt el, szerzett bizonyosságot azok megbízható és valós voltáról és ennek alapján alakította ki álláspontját (véleményét).
A hitelesített beszámoló biztonságot nyújt a külső ügyfeleknek, az üzleti partnereknek, a hitelezőknek, a befektetőknek, a tulajdonosoknak a beszámoló valóságtartalma és szabályszerűsége tekintetében.
A beszámolók nyilvánosságát kétféle módon lehet biztosítani, egyrészt a cégbíróságnál letétbe kell helyezni, másrészt a beszámolót a Javaslatban szereplő módon közzé kell tenni.
A cégbíróságnál letétbe helyezett beszámoló nyilvános, arról bárki tájékoztatást kaphat, a beszámoló adatairól jegyzeteket vagy a beszámolóról másolatot készíthet.
A hitelesített beszámoló hivatalos formában történő közzététele biztosítja a legnagyobb nyilvánosságot. A beszámoló teljes anyagát - a könyvvizsgálói záradékot, a könyvvizsgálói záradék megadásának elutasítását is - közzé kell tenni. A kiegészítő melléklet közzétételétől csak akkor lehet eltekinteni, ha a könyvvizsgáló álláspontja szerint a vállalkozó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzete egyértelmű megítéléséhez a mérlegben, az eredménykimutatásban szereplő adatok megfelelőek.
A vállalkozó közzétételi kötelezettségének azzal tesz eleget, ha a beszámoló egy eredeti vagy egy hiteles másolati példányát az Igazságügyi Minisztérium Cégnyilvántartási és Céginformációs Szolgálatának megküldi. Ennek indoka az, hogy ezen Szolgálatnál az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló adatai gépi feldolgozásra kerülnek, és biztosított, hogy ezen információkhoz bárki, bármikor hozzájuthat.
A beszámoló közzétételét követően az ellenőrzés által feltárt hibák miatti, az eszközöket-forrásokat, illetve az eredményt érintő korrekciók időben történő megismerése igen fontos a közzétett beszámolóban szereplő adatokat hasznosítók (elsősorban az ügyfelek, a hitelezők, de a befektetők, a tulajdonosok) számára az adott vállalkozás megítélésénél. Ezen információk a következő üzleti év beszámolójában történő bemutatása már késő lehet, így nem indokolt a letétbe helyezéssel, a közzététellel a következő évi beszámolót megvárni.
Ezért a Javaslat a beszámoló ismételt közzétételét rendeli el, amennyiben az ellenőrzés olyan jelentős összegű hibákat, hibahatásokat állapított meg, amelyek összevont értéke a saját tőke értékét lényegesen megváltoztatja, és ezért a már közzétett - a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetre vonatkozó - adatok megtévesztőek.
X.
A Javaslat szerint kötelező a könyvvizsgálat minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozónál. Az EGK 4. számú irányelve lehetőséget ad arra, hogy az egyes tagállamok mentesítsék a kötelező könyvvizsgálat alól a kisebb vállalkozásokat. A Javaslat szerint - ha jogszabály nem ír elő kötelező könyvvizsgálatot - nem kötelező a könyvvizsgálat ott, ahol az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában az éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétel nem haladta meg az 50 millió forintot, amennyiben a vállalkozó könyvviteli nyilvántartásait, továbbá beszámolóját legalább mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkező vezeti és készíti el. Ezen értékhatár mellett a kettős könyvvitelt vezető vállalkozások mintegy 30%-ánál van könyvvizsgálat. Az értékhatár felemelése jelentősen csökkentené a könyvvizsgálattal ellenőrzött vállalkozói kört akkor, amikor a könyvvezetés, a beszámolókészítés garanciái a vállalkozó oldaláról még nem teremtődtek meg.
Ha kötelező a könyvvizsgálat, akkor a Javaslat egyértelművé teszi, hogy a beszámoló felülvizsgálatára a bejegyzett könyvvizsgálót, a könyvvizsgáló társaságot választani kell. (A korábbi előírás csak megbízásról szólt és ez a törvényi előírásoktól eltérő könyvvizsgálatot eredményezett.)
A Javaslat szerint a könyvvizsgálónak úgy kell végeznie munkáját, hogy a könyvvizsgálat befejezésére határozott álláspontja legyen arra vonatkozóan, a beszámoló a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad vagy nem ad, és ha nem, akkor miért nem. Amennyiben a könyvvizsgálónak nincs határozott álláspontja, az az információt fogadó hitelező, befektető, üzleti partner számára nem ad kellő biztonságot a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetet illetően, de nem megfelelő a tulajdonos számára sem.
Éppen ezért írja elő a Javaslat a könyvvizsgálói jelentés tartalmával kapcsolatos követelményként a könyvvizsgálói záradékot és az azt alátámasztó vizsgálatok köre, jellege, a megállapítások összefoglaló bemutatását. A könyvvizsgálói záradékban kifejezett álláspontját a könyvvizsgálónak a könyvvizsgálói jelentésben indokolnia kell. Amennyiben a könyvvizsgáló nem tud záradékot adni, a záradék megadásának elutasítását is indokolnia kell.
XI.
A Javaslat tartalmazza a számviteli törvény korábbi módosítása során bevezetett, a számviteli irányelvekben nem vagy nem elég részletesen szabályozott, alapvetően a nemzetközi számviteli standardokon alapuló, a magyar gyakorlatban is jól bevált szabályokat is. Ilyenek
- a beruházáshoz (a beruházással megvalósuló tárgyi esz-közhöz), vagyoni értékű joghoz igénybe vett devizahitelek árfolyamveszteségének időbeli elhatárolásával és a kapcsolódó céltartalékképzéssel el lehet érni azt, hogy az árfolyamváltozásból adódó veszteség többé-kevésbé egyenletesen terhelje az egyes üzleti évek eredményét (ez az elszámolás a devizahitellel megvalósuló ún. zöldmezős beruházásoknál lehet a vállalkozó, de a befektető számára is előnyös);
- a befektetett eszközök piaci értéken történő értéke-lésével lehetőség van arra, hogy az eszközök piaci értéke és a visszaírt értékvesztéssel, terven felüli értékcsökkenéssel megállapított könyv szerinti értéke közötti pozitív különbözetet a vállalkozó az eszközök között értékhelyesbítésként, a saját tőkén belüli értékelési tartalékként mutassa ki (ezzel is biztosítva a megbízható és valós vagyoni helyzet bemutatását, a saját tőke pedig reálisabban mutassa a saját vagyon nagyságát);
- a különböző támogatások, juttatások, továbbá a térítés nélküli eszközátadások, a tartozás átvállalások egységes eredmény-megközelítésű elszámolásának szabályozása, mind az átadónál, mind az átvevőnél a vegyes (egyrészt tőke-megközelítésű, másrészt eredmény-megközelítésű) elszámolása helyett.
Ezek indokolását a következő pontok részletesen tartalmazzák.
XII.
A vállalkozások által a beruházásokhoz (beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), a vagyoni értékű joghoz igénybe vett devizahitelek miatti tartozásokat legkésőbb az üzleti év végével értékelni kell. A devizák eladási árfolyamának növekedése miatt, a kötelezettség értékeléséből adódó - árfolyamnyereséggel nem ellentételezett - árfolyamveszteség olyan jelentős összegű, amelyet a vállalkozások jelentős része nem képes az adott üzleti évben kigazdálkodni, ezért az éves mérleg szerinti eredménye is veszteség lesz.
A számviteli szabályozás - az előbbiek kezelésére - 1997. január 1-jétől a vállalkozó számára megadja azt a lehetőséget, amelyet a nemzetközi számviteli standardok biztosítanak az árfolyamkülönbözetek elszámolására, a következők szerint:
a) Az árfolyamveszteséget akkor lehet az eredmény terhére elszámolni, ha a - beruházáshoz (beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), a vagyoni értékű joghoz kapcsolódó - hiteltartozás, a devizakötvény-kibocsátásból származó tartozás már törlesztésre került, akkor is csak a törlesztés arányában (realizált árfolyamveszteség). A hitelállományhoz, a devizakötvény-kibocsátáshoz kapcsolódó várható (a még nem realizált) árfolyamveszteségek miatt pedig meg kell határozni, hogy a hitel, a kötvény futamideje alatt az egyes üzleti évek végén mekkora összegű céltartalékkal kell a vállalkozásnak rendelkeznie.
b) A devizában fennálló tartozást az eddigieknek megfelelően - év végén - a továbbiakban is értékelni kell, az árfolyam növekedéséből adódó - árfolyamnyereséggel nem ellentételezett - különbözetet árfolyamveszteségként el kell számolni. Ezt a nem realizált (mert a hitel még nem került törlesztésre, a kibocsátott devizakötvény nem került beváltásra) árfolyamveszteséget azonban időbelileg el lehet határolni (halasztott ráfordításként).
c) Az időbelileg elhatárolt összegként (halasztott ráfordításként) kimutatott teljes árfolyamveszteség meghatározott hányadának (a hitelfelvételtől, a kötvénykibocsátástól eltelt időtartam és a hitel, a kötelezettség teljes futamideje, illetve a hitellel finanszírozott tárgyi eszköz, vagyoni értékű jog várható élettartama, ha a hitel futamideje hosszabb, arányában) megfelelő összegű céltartalékkal kell a vállalkozónak rendelkeznie.
A javasolt elszámolási módszer mellett az egyes üzleti évek eredményét a törlesztéshez kapcsolódó, az adott törlesztő rész tényleges árfolyam-különbözete terheli, mint árfolyamveszteség, továbbá a c) pont szerinti céltartalékképzés ráfordításként elszámolt összege. A céltartalék felhasználása - a futamidő előrehaladása mellett - az árfolyamveszteséget fogja majd csökkenteni.
A javasolt módszer mellett az árfolyamveszteség - a futamidő elejét és végét kivéve - többé-kevésbé egyenletesen terheli az egyes üzleti évek eredményét (egyenletes árfolyam-növekedést feltételezve), és ezzel figyelemmel van a vállalkozó teherbíróképességére is. A javasolt módszer mellett az árfolyamveszteség eredményt csökkentő hatása időben később jelenik meg.
Az előbbiek szerinti elszámolási konstrukció a gyakorlatban bevált. Ezért a Javaslat ezt is tartalmazza.
XIII.
A nemzetközi számviteli standardok szerint a juttatások, támogatások számviteli elszámolásánál kétféle megközelítés lehetséges:
- a tőke-megközelítés, amikor a juttatás összegével közvetlenül a saját tőke összegét növelik,
- az eredmény-megközelítés, amikor a juttatást bevételnek tekintik, vagy a kapcsolódó költségeket csökkentik.
A nemzetközi gyakorlatban általában az eredmény-megközelítést tekintik jobb számviteli módszernek, és ezért inkább ezt alkalmazzák.
Az eszközökhöz kapcsolódó juttatások eredmény-megközelítésű elszámolására két módszer lehetséges:
- az első módszer szerint a juttatást halasztott bevételként kell kezelni, amelyet az eredmény növeléseként tervszerűen és racionálisan az eszköz hasznos élettartama (elhasználódása) alatt számolnak el,
- a második módszer szerint az eszköz beszerzési költségeit a juttatás összegével csökkentik.
Amennyiben a juttatásokat vissza kell fizetni, a visszafizetendő összeget hitelként, kölcsönként (kötelezettségként) kell kezelni.
A számviteli törvény 1997 előtt a pénzbeli juttatásoknál (mint végleges pénzátadás-átvétel) a tőkemegközelítés módszerét alkalmazta (az átadást, az átvételt a saját tőke változásaként kezelte). Ugyanakkor az egyéb eszközök átadását (a nem pénzben adott juttatásokat), mint térítés nélküli átadást az adózás előtti eredmény csökkentéseként számoltatta el, és nem engedte kimutatni a térítés nélküli átvételt (tehát a kapott juttatást) az átvevőnél (mivel az így kapott eszköz beszerzési értéke nulla). A költségeket ellentételező juttatásokat csak akkor engedte bevételként - az adózás előtti eredmény növeléseként - elszámolni, ha az jogszabályi előíráson alapult. (Vállalkozók egymás közötti juttatásait végleges pénzátadásként kezelte.)
A számviteli alapelvek alkalmazásának nemzetközi gyakorlata arra utal, hogy a különböző támogatások, juttatások, továbbá a térítés nélküli eszközátadások, valamint a tartozás-átvállalások elszámolását indokolt egységesen kezelni, mind a mérlegbe, az eredménykimutatásba történő beállításnál, mind a mérlegtételek értékelésénél.
Az egységes számviteli elszámolás érdekében a számviteli törvény 1997. január 1-jétől érvényes előírása szerint:
- a végleges (visszafizetési kötelezettség nélküli) pénzátadás formájában megvalósult támogatás is térítés nélküli átadásnak, illetve a juttatásban részesülőnél térítés nélküli átvételnek tekintendő;
- a fejlesztésre véglegesen kapott támogatás összegét, a térítés nélkül átvett vagyontárgyat [az átadónál kimutatott nyilvántartási értéken (legfeljebb annak forgalmi, piac értékén) a számviteli elszámolásban beszerzési értékként] a rendkívüli bevételekkel szemben állományba kell venni, de ezt a bevételt időbelileg el kell határolni és így az a beszerzési értéknek költségkénti elszámolásakor lesz majd rendkívüli bevétel, általában a költséggel azonos összegben;
- az eszközök beszerzéséhez kapcsolódó kötelezettségek elengedése, amennyiben a beszerzett eszközök még állományban vannak (maximum az elengedett kötelezettség, illetve használatba vett eszköz nyilvántartás szerinti összegében) térítés nélküli átvételnek minősül, és ennek megfelelően az elengedett kötelezettség összegében, illetve a használatba vett eszköz nyilvántartás szerinti értékében elszámolt rendkívüli bevételt is időbelileg el kell határolni, az amortizáció elszámolásával egyidejűleg kell azt bevételként elszámolni.
A Polgári Törvénykönyv lehetővé teszi a kötelezettség (tartozás) átvállalásokat, ugyanakkor ezek számviteli elszámolásának törvényi szabályozása hiányzott: a (véglegesnek minősülő) tartozásátvállalás az átvállaló eredményét a ráfordítás időbeli elhatárolásával a kötelezettség időtartama alatt nem csökkenti, ugyanakkor az eredeti adósnál (ha a kötelezettség meglévő eszközhöz nem kapcsolódik) a tőle átvállalt kötelezettség teljes összegével az adózás előtti eredményt növelni kell a tartozás átvállalásakor, vagy (ha a kötelezettség meglévő eszközhöz kapcsolható) az eszköz költségkénti elszámolásakor.
A Javaslat szerinti módszer alkalmazása egyrészt azt is jelenti, hogy amíg a támogatásoknak időbelileg elhatárolt összege van, addig arról elkülönített nyilvántartást kell vezetni, jelenti másrészt azt is, hogy a támogatások összege folyamatosan, a tevékenység során - az elhatárolás megszüntetésével - ellentételezi a költségeket, és ha a tevékenység többleteredményt hoz, növeli az adózás előtti eredményt.
A módszer alkalmazásával biztosítható, hogy a mérlegben minden olyan eszköz kimutatásra kerüljön, amellyel a vállalkozó rendelkezik, és minden olyan kötelezettség is, amely a vállalkozást terheli.
A Javaslat normaszövege az előbbi nyilvántartási, elszámolási konstrukcióból következő szabályokat tartalmazza azzal, hogy a kapcsolódó időbeli elhatárolásokat külön kiemeli, halasztott bevételként, illetve halasztott ráfordításként kell azokat kimutatni.
XIV.
A számviteli törvény 1995. évi módosítása lehetővé tette, hogy a vállalkozó a vállalkozási tevékenységét közvetlenül és közvetett módon szolgáló - a Javaslatban megnevezett - befektetett eszközöket évenként, december 31-i fordulónappal piaci értékükön értékelje. Nem kötelező az értékelés, az értékelésre kerülő eszközök körét a törvény biztosította lehetőségeken belül - ebből következően - a vállalkozó saját maga határozhatja meg.
Az évenkénti értékelés során - a választott eszközkörben - egyedi eszközönként kell megállapítani az egyedi eszköz fordulónapi piaci értékét, visszaírással korrigált könyv szerinti (nettó) értékét és a kettő különbözeteként az egyedi eszköz értékhelyesbítését. Amennyiben az egyedi eszköz piaci értéke több, mint a visszaírással korrigált könyv szerinti (nettó) érték, akkor a különbözetet értékhelyesbítésként az eszközök között, értékelési tartalékként a saját tőke részeként kell kimutatni. Az EGK 4. számú irányelve szerint megengedett módszer az, ha a különbözetet az eszközök között értékhelyesbítésként, a források között a saját tőkén belül értékelési tartalékként mutatják ki azzal, hogy a két érték azonosan változhat, és mindig azonos összegűnek kell lennie.
Az eszközök között kimutatott, az egyes eszközökhöz kapcsolódó értékhelyesbítések után értékcsökkenést (amortizációt) költségként nem szabad elszámolni. Ha az egyedi eszközt, amelyhez az értékhelyesbítés kapcsolódik, a könyv-viteli nyilvántartásokból kivezetik, mert az eszközt értékesítik, selejtezik, akkor az egyedi eszközhöz kapcsolódó értékhelyesbítést is az értékelési tartalékkal szemben ki kell vezetni. Az értékhelyesbítés, mint potenciális nyereség, az adott eszköz értékesítésekor realizálódik.
A tartósan használt eszközök piaci értéken történő értékelésének számviteli szabályozása az infláció részbeni kezelésére került bevezetésre. A bevezetéskor jellemző volt, hogy a beruházásokat jelentős mértékű devizahitellel finanszírozták.
A beruházásokhoz igénybe vett devizahitelek miatt elszámolásra kerülő árfolyamveszteség - a szabályozás bevezetésekor - olyan nagy volt, amelyet a vállalkozások jelentős része nehezen tudott kigazdálkodni, így a mérleg szerinti eredmény is veszteség volt. A veszteségek halmozódása következtében pedig reális veszélye volt annak, hogy a saját tőke nélküli vállalkozás részére a pénzintézet nem ad hitelt, az adott vállalkozás elveszti belföldi és külföldi partnereit, nem lehet számítani tőkebevonásra. A saját tőke elvesztése azzal is jár, hogy a vállalkozás nem felel meg a gazdasági társaságokról szóló törvény követelményeinek, ezért vagy meg kell szüntetni, vagy a tulajdonosoknak kell a hiányzó tőkét végleges pénzátadással, vagy a jegyzett tőke emelésével (esetleg az emelést követő leszállításával) pótolniuk.
A saját tőkében az árfolyamveszteség miatt mutatkozó - fel-tételezhetően átmeneti - hiány az infláció részbeni kezelésével korrigálható úgy, hogy a mérleg a valós veszteséget mutatja, a mérlegben a tartósan használt eszközök - évenkénti értékeléssel - piaci értékükön szerepelnek, és a felértékelésből, a reális, a piaci értékre hozásból adódó értékelési tartalék kompenzálja a veszteség miatti vagyonvesztést.
A vállalkozó mérlegében megjelenő információk, az értékhelyesbítés eszközcsoportonként, az értékelési tartalék alkalmas arrra, hogy a vállalkozásban rejlő tartalékok számszerűsített formában is megjelenjenek. Ez az eredményt jelentő tartalék azonban csak az adott eszköz értékesítésekor realizálódik.
Bár az infláció lényegesen kisebb, mint öt évvel ezelőtt, a Javaslat indokoltnak tartja a korábbi szabályozás fenntartását. Egyrészt azért, mert sokan éltek ezzel a lehetőséggel, így a szabályozás változása hátrányos helyzetbe hozhatja azokat a külső megítélés során, másrészt azért, mert nemcsak az infláció hatására értékelődhetnek fel az eszközök. A vagyoni helyzetről kialakított összkép akkor felel meg jobban a valóságnak, ha a mérlegben az eszközök piaci értékükön szerepelnek.
A Javaslat tehát átveszi a korábbi szabályozást azzal, hogy - az előbbiekben már bemutatott - visszaértékelés, visszaírás követelményeit is figyelembe kell venni az értékhelyesbítés, az értékelési tartalék összegének meghatározásakor.
XV.
Az Európai Unió tagországaiban az irányelvek, a hazai jogszabályok végrehajtásában kiemelt szerepük van a szakmai szervezeteknek, az előírások gyakorlati végrehajtóinak, a számviteli szakembereknek, a könyvvizsgálóknak.
A könyvvizsgálói tevékenységre, a Magyar Könyvvizsgálói Kamarára vonatkozó törvényi előírások már 1997-ben elfogadásra kerültek, a könyvvizsgálattal, a könyvvizsgálóval szembeni követelményeket a vonatkozó irányelvnek megfelelően rendezik, az újonnan megalakult Magyar Könyvvizsgálói Kamara, mint köztestület átvett olyan állami feladatokat, mint a könyvvizsgálói tevékenység végzésének engedélyezése és az okleveles könyvvizsgálói képesítés.
Az Európai Unió tagállamainak gyakorlatától eltérően, Magyarországon a könyvviteli munkát végzők feladatai, az ezen feladatokat végzőkkel szembeni követelmények még alacsonyabb szintű jogszabályban sem kerültek rögzítésre. A számvitel törvényi szabályozása ugyanakkor feltételezi, hogy olyan szakemberek végzik a törvényből következő feladatokat, akik megfelelő gyakorlattal, képesítéssel, szakértelemmel, naprakész szakismerettel rendelkeznek. A gyakorlati munka során azonban nem ez a tapasztalat, az ellen-őrzések megállapításai nem ezt igazolják vissza.
Az európai számviteli irányelvekkel jogharmonizált a számviteli törvény, hiányoznak azonban az abban foglaltak megvalósításának törvényi garanciái, amelyek hiányára az átvilágítás során felhívták a figyelmet. Ezeket pótolja a Javaslat a számviteli szolgáltatásnak a törvénybe iktatásával.
A Javaslat szerint a könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatok irányítását, vezetését, az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló elkészítését okleveles könyvvizsgálói képesítéssel, illetve mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkező természetes személynek kell végeznie alkalmazottként vagy egyéni vállalkozóként, vagy olyan számviteli szolgáltatást nyújtó társaságnak, amelynek a feladat végzésével megbízott tagja, alkalmazottja rendelkezik ezzel a képesítéssel.
A könyvviteli szolgáltatás irányítását, vezetését, az egyszerűsített éves beszámoló elkészítését nem indokolt kötelezővé tenni ott, ahol az éves nettó árbevétel két üzleti év átlagában nem haladja meg az 5 millió forintot.
A könyvviteli szolgáltatást végzőkről nyilvántartást kell vezetni.
Szükség van a nyilvántartásba vételre, hiszen sokan végzik a könyvviteli szolgáltatást egyéni vállalkozóként, vagy gazdasági társaság keretében. A megbízó és a könyvviteli szolgáltatást végző között támadt vitában a megbízó részére információt kell szolgáltatni, a szakembernek pedig szakmai támogatást kell adni.
A mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkezők nyilvántartásba vételével, a nyilvántartásba vételt végző szervezettel szembeni követelményeket, annak törvényességi felügyeletét, a jogorvoslati lehetőségeket a Javaslat nem határozza meg, nem szabályozza, arra a Kormányt hatalmazza fel.
RÉSZLETES INDOKLÁS
I. FEJEZET
ÁLTALÁNOS RENDELKEZÉSEK
A törvény célja
Az 1. §-hoz
A számviteli szabályozás a beszámolási kötelezettséget, a valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetről készülő beszámolót helyezi előtérbe. A Javaslat a törvény céljaként a megbízható és valós összképet adó információszolgáltatást és az ezt biztosító alapelveket, szabályokat, követelményeket fogalmazza meg.
A törvény hatálya
A 2. §-hoz
A Javaslat szerint - a szabályozás céljának megfelelően - a törvény hatálya alá tartozik a gazdaság minden olyan résztvevője, amelynek működéséről a nemzetgazdaság más szereplői tájékoztatást igényelnek, kivéve az egyéni vállalkozókat, az egyéni vállalkozónak minősülő egyéni céget, a polgári jogi társaságot, az építőközösséget, továbbá a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi kereskedelmi képviseletét. Ezáltal biztosított, hogy Magyarországon a törvényi szabályozás legfontosabb elvei egységesen érvényesüljenek.
Az indoklásban többször és visszatérően ismétlődik az a követelmény, hogy a beszámolónak megbízható és valós összképet kell adnia, mind a vagyoni, pénzügyi, mind a jövedelmi helyzetről. Ilyen beszámolóhoz szükséges adatokat valójában csak a kettős könyvvitel zárt rendszere tud szolgáltatni. Ha az egyéni vállalkozót a szabályozás (függetlenül attól, hogy egyéni cégként bejegyezték-e vagy sem) a számviteli törvény követelményeinek megfelelő beszámoló készítésére kötelezné, az egyrészt számára adminisztrációs terhei és a vállalkozását terhelő költségei növekedését eredményezné, másrészt azok az információk, amelyeket a beszámolója tartalmaz, nem adnának a kívülálló számára is hasznosítható adatokat, hiszen a magánvagyon és a vállalkozás érdekében működtetett vagyon elválasztása egyértelműen nem oldható meg.
Ezeken túlmenően, az egyéni vállalkozókra vonatkozó sajátos adózási szabályok is indokolják, hogy az egyéni vállalkozók ne tartozzanak a számviteli törvény hatálya alá, még akkor sem, ha azokat egyéni cégként a cégbíróságon bejegyezték. Az egyéni vállalkozónak, az egyéni cégeknek csak a személyi jövedelemadóról szóló törvényben előírt nyilvántartásokat kell vezetniük, jövedelmükkel kell elszámolni és nem kell beszámolót készíteniük. A számviteli törvény követelményeinek megfelelő könyvvezetés lényegesen eltér a személyi jövedelemadóról szóló törvényben előírt nyilvántartásoktól. Így a számviteli törvény hatálya alá való tartozás a könyvelési, nyilvántartási, értékelési feladatok halmozódását is jelentené.
A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi kereskedelmi képviselete a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény, valamint a külföldiek magyarországi befektetéseiről szóló 1988. évi XXIV. törvény előírásai alapján nem tartozik a Javaslat hatálya alá.
Értelmező rendelkezések, fogalmak
A 3. §-hoz
A Javaslat más törvények gyakorlatához hasonlóan kiemelte a korábbi szabályozásban is meglévő - a norma-szövegben szereplő - legfontosabb fogalmakat, értelmező rendelkezéseket, és számos tétellel kiegészítette azokat.
A Javaslat a törvény hatálya alá tartozókat együtt gazdálkodónak jelöli, és meghatározza a vállalkozó fogalmát, részletezi az államháztartás szervezeteit, az egyéb szervezeteket. Ez a csoportosítás alapvetően arra épül, hogy a vállalkozó nyereség- és vagyonszerzés céljából vállalkozási tevékenységet végez, az államháztartás szervezetei az államháztartás alrendszereihez tartozó szervezetek, az egyéb szervezetek elsősorban a non-profit érdekeltségű szervezetek, vagy sajátosságaik miatt a vállalkozóktól lényegesen eltérő szervezetek, amelyek nem tartoznak az előbbiekben felsoroltak közé.
A törvény alkalmazásában a vállalkozók közé alapvetően azok a gazdálkodók tartoznak, amelyekkel a vonatkozó számviteli irányelvek kiemelten foglalkoznak.
A vállalkozások egymás közötti kapcsolata megítélése szempontjából nagyon lényeges, hogy egyik vállalkozás a másik vállalkozással milyen érdekeltségi kapcsolatban van, a vállalkozás egy másik vállalkozásra milyen befolyással rendelkezik. A Javaslat ezért meghatározza az anyavállalat, a leányvállalat, a közös vezetésű vállalkozás, a társult vállalkozás, az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás, a konszolidálásba bevont vállalkozások, a kapcsolt vállalkozás, a közvetlen irányítást biztosító befolyás fogalmát, e törvény alkalmazásában.
A kapcsolt vállalkozás körébe tartozik az anyavállalat és leányvállalata, közös vezetésű vállalkozása, társult vállalkozása. Ha van fölérendelt anyavállalat, akkor a kapcsolt vállalkozási kör is ennek megfelelően kibővül. A számviteli irányelvek nagyon lényeges információnak tartják és külön kérik a mérlegben bemutatni a kapcsolt vállalkozásban lévő részesedést, adott kölcsönt, a kapcsolt vállalkozással szembeni követelést, rövid és hosszú lejáratú kötelezettséget, az eredménykimutatásban a kapcsolt vállalkozástól kapott, részesedésekből, befektetésekből származó bevételeket, osztalékot, részesedésekkel, befektetésekkel kapcsolatos ráfordításokat, kapott és fizetett kamatokat.
A kapcsolt vállalkozási körbe azonban nem lehet bevonni olyan vállalkozásokat vagy tulajdonosokat, amelyek (akik) nem tartoznak, illetve nem vonhatók a számviteli törvény hatálya alá.
Egy adott gazdálkodó tárgyévi gazdálkodásának megítélésekor fontos szempont, hogy az adott gazdálkodó üzleti évről készült beszámolója az adott évre vonatkozó információkat tartalmazza.
A számviteli törvény 1997. évi módosítása lehetővé tette, hogy az üzleti év beszámolójában - azon belül elkülönítetten - bemutatásra kerüljön a korábbi év(ek)ben elkövetett hibák korrekciója, annak az eredményre gyakorolt hatása. Így a beszámoló információit felhasználók megbízhatóbb képet kaphatnak az adott gazdálkodóról. A Javaslat - ehhez kapcsolódóan - megadja az ellenőrzés, az ellenőrzés megállapítása, a jelentős összegű hiba, a nem jelentős összegű hiba, a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hiba fogalmát, illetve tartalmi előírásait. A Javaslat összegszerűen is meghatározza (mivel ez az ismételt közzétételnek a kritériuma): minden esetben a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibának kell tekinteni, ha a megállapítások következtében a hiba feltárásának évét megelőző üzleti év mérlegében kimutatott saját tőke 20 százalékkal változott.
A Javaslat tartalmazza a közvetített szolgáltatás fogalmát, értelmezését is. A közvetített szolgáltatás nem új fogalom, de eddig a számviteli előírásokban nem került meghatározásra. A meghatározás szükségességét az indokolja, hogy az alvállalkozói teljesítmény fogalmát a gyakorlat jóval szélesebb körben alkalmazta, mint amelyre a Polgári Törvénykönyv szerint alvállalkozói szerződést lehetett kötni. Ezen szerződéses formánál háttérbe szorult a tartalom elsődlegessége a formával szemben számviteli alapelv: formailag alvállalkozói szerződés volt, tartalmilag viszont a szerződés sok esetben termékértékesítésről vagy alvállalkozói teljesítménynek nem minősülő egyéb szolgáltatásról szólt.
A számviteli elszámolásokban másként jelenik meg a termékvásárlás, ha azt saját tevékenységéhez használja a gazdálkodó (akkor anyag), vagy ha változatlan formában értékesíti azt (akkor áru). Ugyanígy indokolt különbséget tenni a vásárolt szolgáltatásnál is, ha azt saját tevékenységéhez veszi igénybe a gazdálkodó, vagy ha azt változatlan formában - mint szolgáltatásnyújtást - értékesíti, azaz közvetíti a szolgáltatást a megrendelő felé. Ezért fogalmazza meg a Javaslat a közvetített szolgáltatás követelményeit, amely megfogalmazás tartalmában megegyezik az általános forgalmi adóról szóló törvény hasonló előírásával: közvetített szolgáltatásnál a gazdálkodó igénybe vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, a gazdálkodó a vásárolt (a saját nevében más javára megrendelt) szolgáltatást részben vagy egészében közvetíti a megrendelő felé úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége kitűnik, a számlából pedig egyértelműen megállapítható a közvetítés ténye, vagyis az, hogy a gazdálkodó nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron. A közvetített szolgáltatás kritériumainak a Polgári Törvénykönyvben szabályozott esetben az alvállalkozói teljesítmény is megfelelhet.
A Javaslat az eszközök bekerülési értékére vonatkozó előírásaiból következik, hogy a beruházás, a felújítás, a karbantartás fogalma (így egymás mellett) csak a tárgyi eszközökhöz rendelhető. A gyakorlatban ezen fogalmakhoz kapcsolódó tevékenységek eltérő elszámolása (különösen a felújítás és a karbantartás elkülönítése) indokolja, hogy az értelmező rendelkezések a beruházás, a felújítás, a karbantartás tartalmára vonatkozóan is megfogalmazzanak előírást.
Az üzleti vagy cégérték fogalmára, tartalmára a jelenlegi számviteli szabályozás nem ad teljes körű szabályozást, és csak a pozitív előjelű üzleti vagy cégértéket ismerte el.
A Javaslat az üzleti vagy cégértéket egyértelműen a teljes vagy részleges cégfelvásárláshoz, illetve az átalakuláshoz kapcsolja. Az előbbinél két alapesetet különböztet meg a Javaslat - a nemzetközi számviteli előírások figyelembevételével -, éspedig azt, amikor a gazdálkodó valójában a cég eszközeit vásárolja meg és vállalja át kötelezettségeit azzal, hogy a megvásárolt eszközöket és az átvállalt kötelezettségeket tételesen állományba is veszi, továbbá cégvásárlást, amikor a gazdálkodó annak érdekében vásárolja fel az adott társaság részvényeit, üzletrészeit, vagyoni betéteit, hogy ezzel az adott társaságban közvetlen irányítást biztosító befolyást szerezzen. (Ez utóbbinak is két változata van, ha az adott társaság részvényeit a tőzsdén jegyzik, forgalmazzák, illetve ha nem jegyzik, nem forgalmazzák.)
Cégvásárlás esetén az üzleti vagy cégérték - az előbbiekből következően - lehet:
- a fizetett ellenérték és a megvásárolt egyes eszközök piaci értékének az átvállalt kötelezettségek értékével csökkentett értéke közötti különbözet,
- a megszerzett részvényekért fizetett ellenérték és azok piaci értéke közötti különbözet,
- a megszerzett részvényekért fizetett ellenérték és ezen befektetésekre jutó saját tőke értéke közötti különbözet,
- átalakulásnál az üzleti értékeléssel, a jövedelemtermelő képesség módszerével meghatározott társasági vagyonérték és a kötelezettségek együttes értéke, valamint az egyes eszközök piaci értékének együttes összege közötti különbözet.
A különbözet lehet pozitív, ez az üzleti vagy cégérték, lehet negatív, amelyet negatív üzleti vagy cégértéknek nevez a számviteli gyakorlat. Negatív különbözet esetén (amikor a gazdálkodó az eszközöket vásárolja meg és a kötelezettségeket vállalja át, illetve átalakulásnál) követelmény az, hogy a megszerzett (a vagyonmérlegben szereplő) imma-teriális javak, tárgyi eszközök, készletek reális értékének arányos csökkentésével a különbözetet csökkenteni kell, és csak a fennmaradó különbözet a negatív üzleti vagy cégérték.
Az értékpapírok számviteli elszámolása, nyilvántartása, mérlegben való bemutatása eltér annak függvényében, hogy az hitelviszonyt megtestesítő értékpapír vagy tulajdoni részesedést jelentő befektetés. Ezért tartalmaz a Javaslat ezekre vonatkozóan is értelmező rendelkezést, hiszen több esetben a számviteli előírások miatt értékpapírnak kell tekinteni olyan, jogokat megtestesítő okiratokat is, amelyeket más törvények nem minősítenek értékpapírnak (például az üzletrész, a részjegy, a vagyoni betét).
A gazdasági életben növekvő szerepe van a pénzpiaci műveleteknek, ügyleteknek. Ezekre vonatkozó legfontosabb fogalmakat is részletezi a Javaslat.
Az egyéb fogalmak, értelmező rendelkezések a mérleg, az eredménykimutatás elkészítéséhez, a törvényi előírások egyértelmű alkalmazásához nyújtanak megfelelő eligazítást.
II. FEJEZET
BESZÁMOLÁS ÉS KÖNYVVEZETÉS
Beszámolási kötelezettség
A 4. §-hoz
A Javaslat szerint a gazdálkodónak működéséről, vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, az üzleti év könyveinek zárását követően, könyvvezetéssel alátámasztott - megbízható és valós összképet adó - beszámolót kell készítenie. A Javaslat kiemeli, hogy ezt a beszámolót magyar nyelven kell elkészíteni, annak érdekében, hogy a letétbehelyezett, közzétett beszámolóban szereplő információkhoz bárki, bármikor hozzájuthasson.
Itt is hangsúlyozni kell azt az Európai Unió irányelveiben meghatározott követelményt, hogy a beszámolónak megbízható és valós összképet kell adnia a gazdálkodó vagyonáról, annak összetételéről (eszközeiről és forrásairól), pénzügyi helyzetéről és tevékenysége eredményéről. Ennek érdekében, amennyiben a megbízható és valós összképhez nem elegendőek a törvényben előírt adatok, további információkat kell a kiegészítő mellékletben megadni. Sőt, ha ezzel sem biztosítható a megbízható és valós összkép, akkor a törvény tételes előírásaitól is - az Európai Unióhoz való csatlakozást követően - el lehet térni, az eltérés indokainak, az eszközökre-forrásokra, a pénzügyi helyzetre, az eredményre gyakorolt hatásának a kiegészítő mellékletben való bemutatásával. Ezen kivételes esetben sem lehet azonban a bemutatott összkép ellentétes az irányelvekben foglaltakkal, nem lehet olyan számviteli eljárás eredménye, amelynek alkalmazása nincs összhangban azokkal. A törvényi előírásoktól való eltérésnek az is feltétele, hogy azt a könyvvizsgáló szintén indokoltnak tartja, azzal egyetért, és ilyen tartalmú nyilatkozatot ad.
Az 5-7. §-hoz
A Javaslatban rögzített szabályok általában a valamennyi gazdálkodóra érvényes előírásokat rögzítik. Vannak azonban olyan vállalkozói körbe tartozó szervezetek (mint a hitelintézetek, a pénzügyi vállalkozások, a befektetési vállalkozások, a biztosító intézetek), amelyek számviteli előírásainak kialakításánál más jogszabályokban és az Európai Unió más számviteli irányelveiben megfogalmazott követelményeket is figyelembe kell venni. Hasonló a helyzet az államháztartás szervezeteire, az egyéb szervezetekre, a Magyar Nemzeti Bankra vonatkozó számviteli előírásoknál is.
A Javaslat - az eddigieknek megfelelően - úgy rendelkezik, hogy az érintett szervezetek beszámoló készítésének és könyvvezetésének sajátosságait - az adott területet érintő egyéb jogszabályi előírásokat is figyelembe véve - kormányrendelet szabályozza. A kormányrendeletek sajátos szabályai ugyan eltérhetnek - éppen a sajátosságok miatt és csak a sajátosságokkal érintett területeken - a vállalkozókra előírt szabályoktól, de nem lehetnek ellentétesek a törvény alapelveivel. Éppen ezért a kormányrendeletek nem a törvényi előírások végrehajtásához szükségesek (nem végrehajtási rendeletek), hanem egy-egy területen teszik teljessé a törvényi szabályozást, hozzák azt összhangba az adott terület sajátos szabályaival, sajátosságaival (beleértve az adott terület információ igényét is).
Sajátos helyzetben vannak a gazdálkodó, illetve a magánszemély által alapított egészségügyi, szociális és oktatási intézmények. Tevékenységük alapján költségvetés szerint gazdálkodó szervezetek is lehetnének, de lehetnek közhasznú társaságok is, sőt választhatnak társasági formát is. Ezért a Javaslat a létrehozó szervezetre bízza ezen intézmények könyvvezetési, beszámolókészítési kötelezettségének meghatározását azzal, hogy a számviteli törvény és a vonatkozó külön jogszabály rendelkezései alapulvételével a létrehozó szervezet ezen intézményeket a megfelelő szervezeti forma alapján (a vállalkozók, az államháztartás szervezetei, az egyéb szervezetek közé) köteles besorolni.
A 8-10. §-hoz
A vállalkozóknál a beszámoló formáját - a Tanács 1978. július 28-i, 78/660/EGK számú 4. (a továbbiakban: EGK 4. szá-mú) irányelvének megfelelően - indokolt az éves nettó árbevétel nagyságától, a mérleg főösszegétől, a foglalkoztatottak létszámától függően meghatározni. A Javaslat - az eddigiekhez hasonlóan - él az irányelvben megfogalmazott lehetőségekkel, bár a határértékeket lényegesen alacsonyabb szinten állapítja meg, figyelemmel a magyarországi vállalkozók nagyságára, méretére. Teszi ezt azért is, mert a beszámoló egyszerűbb formája mellett lehetőséget biztosít a mérlegtételek értékelésénél alkalmazható egyszerűsítésekre, olyan módszerek alkalmazására, amelyek nem veszélyeztetik - az egyszerűsített éves beszámolónál is követelményként megfogalmazott - megbízható és valós összképet.
Vannak azonban olyan vállalkozások, amelyeknél nem lehet megengedni az egyszerűsített éves beszámoló készítését, mert az információk teljes körére szükség van. Ilyenek a részvénytársaságok, a konszolidálásba bevont vállalkozások, a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe.
Az egyszerűsített éves beszámoló, az egyszerűsített beszámoló feltételei között szerepel a „két egymást követő évben” követelmény. Ez azért szükséges, hogy a feltételekben (a nagyságot jelző mutatóértékekben) bekövetkező változások hullámzása miatt ne kelljen, illetve ne lehessen a beszámoló választott formáján, az ehhez kapcsolódó könyv-vezetés módján évenként változtatni.
A Javaslat készítése során egyértelművé vált, hogy a beszámolóval szembeni megbízható és valós összkép követelménye csak akkor biztosítható, ha azt a kettős könyvvitel zárt rendszere támasztja alá. Ebből következően - a vállalkozók tekintetében - csak átmeneti időszakban, maximum 2003. december 31-ig készíthető - a hatálybalépéskor is egyszerűsített beszámolót készítő vállalkozónál - egyszeres könyvvitellel alátámasztott egyszerűsített beszámoló azzal, hogy annak a vállalkozónak, amelyiknek törvényi előírás alapján - ezen időszakon belül - kötelező áttérnie a kettős könyvvitelre, az a későbbiek során már nem térhet vissza az egyszeres könyvvitelre. Természetesen, ez az előírás vonatkozik azokra is, amelyek a Javaslat hatályba lépésekor már kettős könyvvitelt vezettek.
A Javaslat szerinti előírásból az is következik, a hatálybalépést követően létrejött új vállalkozó már nem alkalmazhatja az egyszeres könyvvitelt, nem készíthet egyszerűsített beszámolót.
Az előbbiek figyelembevételével a vállalkozó
- éves beszámolót,
- (feltételek megléte esetén) egyszerűsített éves beszámolót,
- (feltételek mellett, legfeljebb 2003. december 31-ig) egyszerűsített beszámolót
készíthet.
Az anyavállalatnak a Javaslat előírásai figyelembevételével összevont (konszolidált) éves beszámolót is kell készítenie, ha egy vagy több vállalkozónál közvetlenül vagy leányvállalatán keresztül közvetetten meghatározó befolyást képes gyakorolni.
Üzleti év
A 11. §-hoz
A Javaslat szerint a beszámolót az üzleti évről kell készíteni, az EGK 4. számú irányelvének megfelelően. Az irányelv azonban arról nem intézkedik, hogy az üzleti év mikor kezdődjön, illetve mikor fejeződjön be. A már megjelent értelmezések, az Európai Unió tagállamainak belső szabályai alapján az üzleti év általában nem lehet hosszabb 12 hónapnál. Ezt a követelményt a Javaslat is felvette szabályai közé. Természetesen, az üzleti év - meghatározott esetekben - 12 hónapnál rövidebb időtartamú lehet. Ezeket a meghatározott eseteket a Javaslat részletezi, az üzleti év kezdő és befejező napját (mint mérlegfordulónapot) is meghatározva.
Az üzleti év a naptári évtől a Javaslatban rögzített esetekben, a tulajdonos(ok) ilyen irányú döntése esetén térhet el. Ez utóbbit azonban a Javaslat korlátozza, és csak a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél teszi lehetővé, illetve ha a tulajdonos külföldi anyavállalat, továbbá ha ezt az eltérést a külföldi székhelyű vállalkozás vagy a külföldi anyavállalat saját egyedi vagy konszolidált - nap-tári évtől eltérő - üzleti éve indokolja. Ez esetben azonban a külföldi anyavállalat magyarországi leányvállalata konszolidálásba bevont leányvállalatánál is el lehet térni.
Az üzleti év mérlegfordulónapjának újabb megváltoztatását a Javaslat szigorú feltételekhez köti azért, hogy ne lehessen azt évenként változtatni. A Javaslat szerint csak három beszámolóval lezárt üzleti év után, vagy az anyavállalat személyének változása esetén van erre lehetőség, összehasonlítható adatoknak a kiegészítő mellékletben való bemutatása mellett.
Könyvvezetési kötelezettség
A 12-13. §-hoz
A Javaslat meghatározza a könyvvezetés fogalmát. Könyv-vezetés az a tevékenység, amelynek keretében a gazdálkodó a tevékenység során előforduló, a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetére kiható eseményekről a Javaslatban rögzített szabályok szerint folyamatosan nyilvántartást vezet. A folyamatosan vezetett nyilvántartásokat az üzleti év végével le kell zárni. Az üzleti év végével, a mérlegfordulónappal történő lezárás nem azt jelenti, hogy a nyilvántartásokba csak eddig az időpontig (a mérleg-fordulónapig) jegyezhetők fel adatok, hanem azt, hogy a mérlegfordulónapig megtörtént gazdasági események és azok kihatásai a Javaslat szerint szabályozott módon rögzítésre kerültek.
A könyvvezetés az egyszeres és a kettős könyvvitel rendszerében és csak magyar nyelven történhet. A kétféle könyvviteli rendszer közötti eltérést az egyszeres és kettős könyvvitel megnevezés jellemzi, de nem fejezi ki azt egyértelműen.
Az egyszeres könyvvitelt vezető gazdálkodó ugyanis nemcsak a kezelésében, a használatában, illetve a tulajdonában lévő pénzeszközökről és azok forrásairól, a pénzforgalmi gazdasági műveletekről köteles könyvviteli nyilvántartást (naplófőkönyvet vagy más, a követelményeknek megfelelő nyilvántartást) vezetni, hanem a pénzforgalmi műveletekhez közvetve kapcsolódó, de tényleges pénzmozgást nem eredményező végleges vagyonváltozásokról, nem pénzben kiegyenlített bevételekről, ráfordításokról is, amely nyilvántartás az ezen eszközökben és forrásokban bekövetkezett változásokat a valóságnak megfelelően, folyamatosan, áttekinthetően mutatja. Ahhoz azonban, hogy az egyszerűsített beszámoló elfogadható módon mutasson megbízható és valós képet, még az is szükséges, hogy ezen könyvviteli nyilvántartáshoz kapcsolódóan a gazdálkodó az eszközökről, a forrásokról külön részletező nyilvántartásokat is vezessen.
A kettős könyvvitelt vezető gazdálkodó a kezelésében, a használatában, illetve a tulajdonában lévő eszközökről és azok forrásairól, továbbá az eszközök, illetve az eszközök forrásainak állományát vagy összetételét megváltoztató gazdasági műveletekről olyan könyvviteli nyilvántartást köteles vezetni, amely az eszközökben és a forrásokban bekövetkezett változásokat a valóságnak megfelelően, folyamatosan, zárt rendszerben, áttekinthetően mutatja.
A Javaslat szerint az egyszerűsített beszámolót készítő vállalkozó egyszeres könyvvitelt, minden más vállalkozó kettős könyvvitelt köteles vezetni. Kettős könyvvitelről az egyszeres könyvvitelre - az egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozásba történő beolvadás kivételével - nem lehet áttérni.
Az egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozó a kettős könyvvitelre - saját elhatározása alapján - bármelyik év január 1-jével áttérhet, az áttérés törvényben szabályozott előírásai megtartása mellett. A Javaslat meghatározza azt is, mikor kötelező az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre áttérni. A Javaslat szerint kötelező áttérni, ha a Javaslatban rögzített feltételeknek a vállalkozó két egymást követő évben már nem felel meg. Mivel egyszeres könyvvitellel alátámasztott egyszerűsített beszámolót - vállalkozói körben - legutoljára 2003. évről lehet készíteni, az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitel vezetésére legkésőbb 2004. január 1-jével át kell térni.
Ha a 8. § (4) bekezdésében rögzített feltételeknek a vállalkozó két egymást követő üzleti évben már nem felelt meg, akkor a megállapítást követő üzleti év január elsejével kell a kettős könyvvitelre áttérnie. A meg nem felelés tényét a két egymást követő üzleti év utáni évben lehet megállapítani, a kettős könyvvitelre való felkészülés érdekében nem visszamenőlegesen, hanem a megállapítást követő üzleti év első napjával kell áttérni. Ha az így meghatározott áttérési kötelezettség éve meghaladná 2004. január 1-jét, akkor is legkésőbb 2004. január 1-jével az áttérést végre kell hajtania.
Számviteli alapelvek
14-16. §
A Javaslat elkészítése során érvényesítésre és megfogalmazásra kerültek azok a nemzetközileg is alkalmazott számviteli alapelvek, amelyek a megbízható és valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetet tükröző információkhoz nélkülözhetetlenek.
A Javaslat meghatározza a számviteli politika tartalmát. A Javaslat szerint a számviteli politika a törvényben rögzített alapelvek, értékelési előírások végrehajtásának vállalkozói módszereit, eszközeit határozza meg, de kötelezően is előír a számviteli politikában rögzítendő minősítéseket, módszereket az egységes gyakorlat kialakítása érdekében. Tételesen előírja azt is, hogy a számviteli politika keretében milyen szabályzatokat kell elkészíteni. Az előírt szabályzatok hiánya - bár szükségességük a törvény előírásaiból korábban is következett - a törvénynek a számviteli alapelveknek megfelelő végrehajtását akadályozza. Az egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozóknál, az egyszerűsített éves beszámolót készítőknél, illetve a törvényben előírt értékhatárt el nem érő vállalkozóknál felmentést ad a Javaslat az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belső szabályzat elkészítésének kötelezettsége alól, az egyszerűsítés érdekében.
A vállalkozás nagysága, szervezeti struktúrája, az előforduló események gyakorisága jelentősen befolyásolja azt, hogy a szabályzatok milyen mélységűek, mennyire részletezettek, milyen témákkal foglalkoznak. Elfogadható megoldás az is, hogy egyetlen szabályzat készül, amely a számviteli politikát és annak részét képező szabályzatokat is magában foglalja, vagy külön kerül írásba foglalásra a számviteli politika és ehhez kapcsolódóan a különböző szabályzatok. Elfogadható az a megoldás is, hogy egy vagy több szabályzat kapcsolódik az írásba foglalt számviteli politikához, de az is megfelelő, hogy ezen szabályzatok egyrészt más elnevezéssel (de az előírt tartalommal), másrészt tovább részletezve, egy-egy résztémát felölelően külön-külön szabályzatban jelennek meg.
Az egyszerűsítés érdekében a Javaslat valamely értékelési feladat elvégzését attól teszi függővé, hogy az a számviteli elszámolás szempontjából lényegesnek, jelentősnek, vagy éppen nem jelentősnek minősül, tartósan jelentkezik vagy átmeneti jellegű. Ezen minősítő ismérveknek a konkretizálását is a számviteli politika keretében kell elvégezni.
A Javaslat a törvényi szabályozás - sajátosságokat is figyelembe vevő - következetes végrehajtása érdekében meghatározza, hogy a számviteli politika, a szabályzatok határidőben történő elkészítéséért, a szükséges módosítások keresztül vezetéséért a gazdálkodó képviseletére jogosult személy a felelős. A Javaslat szerint a hatálybalépést követően erre 90 nap áll a gazdálkodó rendelkezésére.
A Javaslat rögzíti azokat a kritériumokat is, amelyek teljesülése mellett viszont kötelező az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belső szabályzatot elkészíteni és annak alapján - az utókalkuláció módszerével - a saját előállítású termékek, a végzett szolgáltatás önköltségét megállapítani. Ezen követelményt a megbízható és valós összkép, az önköltség és az ár közötti kapcsolat, az ellenőrzés lehetőségének biztosítása, továbbá az indokolja, hogy a nagyobb forgalmat lebonyolító, a piacon meghatározó szerepet betöltő vállalkozások a saját előállítású termékek, a végzett szolgáltatások közvetlen önköltségét az - általuk választott és szabályozott - utókalkuláció módszerével állapítsák meg.
A beszámoló elkészítésekor és a könyvvezetés során a következő alapelveket kell érvényesíteni:
- a vállalkozás folytatásának elvét,
- a teljesség elvét,
- a valódiság elvét,
- a világosság elvét,
- a következetesség elvét,
- a folytonosság elvét,
- az összemérés elvét,
- az óvatosság elvét,
- a bruttó elszámolás elvét,
- az egyedi értékelés elvét,
- az időbeli elhatárolás elvét,
- a tartalom elsődlegessége a formával szemben elvet,
- a lényegesség elvét,
- a költség-haszon összevetésének elvét.
A Javaslatban rögzített alapelvektől csak a Javaslatban szabályozott módon lehet eltérni.
A vállalkozás folytatásának elve azt jelenti, hogy a gazdálkodó a belátható jövőben továbbra is fenn tudja tartani működését, továbbra is folytatni tudja tevékenységét, nem várható a működés beszüntetése, vagy a működés bármilyen okból történő jelentős csökkentése. Ezen elv érvényesülése mellett a gazdálkodó eszközeit a Javaslatban előírt módon - alap-vetően az értékcsökkenéssel, az értékvesztéssel csökkentett, a visszaírt, terven felüli értékcsökkenéssel, értékvesztéssel növelt bekerülési értéken - értékeli. Amennyiben az üzletmenetre ez az elv már nem érvényes, mert a felszámolási, végelszámolási eljárás megkezdődött, vagy a gazdálkodó egészét vagy egy részét értékesítik, vagy a gazdálkodót átalakítják, vagy a vállalkozó él a piaci értéken történő értékelés lehetőségével, akkor az adott időpontban, az adott körülmények melletti, jogszabályban előírt értékelést kell alkalmazni.
A teljesség elve azt jelenti, hogy - az alapelvek figyelembevételével - a könyvvitelben rögzítésre kerül valamennyi gazdasági esemény, amelynek az eszközökre és a forrásokra, illetve a tárgyévi eredményre gyakorolt hatását a beszámolóban be kell mutatni a Javaslat szerint. Ide tartoznak azok a gazdasági események is, amelyek az adott üzleti évre vonatkoznak, amelyek egyrészt a mérleg fordulónapját követően, de még a mérleg elkészítését megelőzően váltak ismertté, másrészt azok is, amelyek a mérleg fordulónapjával lezárt üzleti év gazdasági eseményeiből erednek, a mérleg fordulónapja előtt még nem következtek be, de a mérleg elkészítését megelőzően ismertté váltak.
A teljesség elvének érvényesítését jelentősen befolyásolja az, hogy a mérleg fordulónapját követően a mérlegkészítés időpontját a gazdálkodó miként választotta meg. A mérlegkészítés időpontját a Javaslat nem írja elő kötelezően. Kötelező előírás a beszámoló letétbe helyezésére, illetve közzétételére van, éspedig az adott üzleti év mérlegfor-dulónapjától számított 150 nap. A mérlegkészítés végső időpontjának ez az időpont tekinthető azzal, hogy eddig az időpontig az arra jogosult testületnek is el kell fogadnia a beszámolót.
A mérlegkészítés időpontja a mérleg egyes tételeihez kapcsolódóan meghatározott azon - az üzleti év mérleg-fordulónapját követő - időpont, amely időpontig a megbízható és valós vagyoni helyzet értékeléséhez szükséges - az egyes mérlegtételekhez kapcsolódó - feladatot el lehet, illetve el kell végezni.
A teljesség elvéhez hozzátartozik az is, hogy a gazdasági események könyvelésének alapját képező, az adott üzleti évre vonatkozó bizonylatok hiánytalanul, hézagmentesen feldolgozottak legyenek.
A valódiság elve azt jelenti, hogy a könyvvitelben rögzített, a beszámolóba felvett tételek a valóságban is megtalálhatóak, bizonyíthatóak, kívülállók által is megállapíthatók legyenek. Ennek alapvető feltétele az, hogy a Javaslat szerint készüljön el a beszámolót alátámasztó leltár, a leltárban az eszközöket, a kötelezettségeket a Javaslatban leírt értékelési elvek, módszerek alapján értékeljék, a leltárral egyező összevont adatokat tartalmazzon a főkönyvi könyvelés.
A világosság elve azt jelenti, hogy a könyvvezetés is, a beszámoló is érthető, áttekinthető, a Javaslatban előírt formában, részletezéssel készült. Az érthetőség a beszámolóban szereplő információk lényeges jellemzője kell, hogy legyen. Az olyan tételeket, amelyek az érthetőséget elősegítik vagy a sorok megbontásával, vagy a kiegészítő mellékletben kell bemutatni. Az áttekinthetőséget nagymértékben segíti, ha a beszámoló nem túl részletezett, de nem is összevont. Ez utóbbi nem jelentheti azt, hogy a gazdálkodó nem él a Javaslat biztosította összevonási lehetőségekkel.
A következetesség elve azt jelenti, hogy a gazdálkodóról adott információ tartalma és formája, az azt alátámasztó könyvvitel vonatkozásában az állandóság és az összehasonlíthatóság biztosított. Ezen alapelv érvényesítésének záloga a következetesen alkalmazott számviteli politika.
A folytonosság elve - kapcsolódva a következetesség elvéhez - egyrészt azt jelenti, hogy az üzleti év nyitó adatainak meg kell egyezniük az előző üzleti év megfelelő záró adataival, másrészt azt, hogy az egymást követő üzleti években az eszközök és források értékelése, az eredmény számbavétele általában nem változik. Ha az előző üzleti év értékelési, számbavételi elveit a Javaslatban szabályozott módon a gazdálkodó megváltoztatja, akkor a változtatást előidéző tényezőket, azok számszerűsített hatásait a kiegészítő mellékletben külön meg kell adni.
Az összemérés elve azt jelenti, hogy az adott időszak eredményének meghatározásakor a tevékenységek adott időszaki teljesítéseinek elismert bevételeit és a bevételekkel szembeállítható költségeit, ráfordításait kell számításba venni, függetlenül a bevételek befolyásától, illetve a kifizetések időpontjától. Az árbevételt akkor kell elszámolni, amikor az áruszállítás, a szolgáltatásnyújtás szerződés szerinti teljesítése megtörtént. Az árbevétellel szembe kell állítani azokat a költségeket, amelyek a termék értékesítése, a szolgáltatásnyújtás érdekében felmerültek. Ebből az is következik, hogy a bevételekhez hozzá kell rendelni az igényelt támogatásokat, de nem lehet a költségekhez (ráfordításokhoz) rendelni a még nem esedékes, még fel nem merült bevételeket. Az összemérés elvéből következik az is, hogy a bevételek és a költségek (ráfordítások) ahhoz az időszakhoz kapcsolódjanak, amikor azok gazdaságilag felmerültek.
Az összemérés elve és hozzá kapcsolódóan az időbeli elhatárolás elve elsősorban az eredmény meghatározásának, az azt megalapozó könyvvezetés alapjául szolgál.
Az időbeli elhatárolás elve azt jelenti, hogy azon gazdasági események kihatásait, amelyek két vagy több évet is érintenek, az adott időszak bevételei és ráfordításai között olyan arányban kell elszámolni, ahogyan az alapul szolgáló időszak és az elszámolási időszak között megoszlik.
Az óvatosság elve azt jelenti, hogy nem lehet eredményt kimutatni akkor, ha az árbevétel, a bevétel pénzügyi realizálása részben vagy egészen bizonytalanná válik, annak ellenére, hogy a teljesítés a szerződésnek megfelelően történt, a terméket, a szolgáltatást átvették, az ellenértéket elismerték.
Az óvatosság elvéből következik, céltartalék-képzéssel eredményt csökkentő tételként kell figyelembe venni azokat a múltbeli, illetve folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó, külső (harmadik) felekkel szembeni fizetési kötelezettségeket, a várható jövőbeni költségeket, amelyek - a mérlegkészítés időpontjáig rendelkezésre álló információk szerint - várhatóan vagy bizonyosan felmerülnek, de összegük vagy esedékességük időpontja a mérleg készítésekor még bizonytalan, továbbá a terven felüli értékcsökkenéseket, valamint értékvesztéseket, amelyek az eszközök piaci értékét meghaladó bekerülési (illetve könyv szerinti) értéke között tartósan mutatkoznak. (Az óvatosság elvének érvényesülését befolyásolja a Javaslat azon előírása, amely szerint, ha az alacsonyabb értéken való értékelés okai már nem, illetve csak részben állnak fenn, akkor a korábban leírt értékvesztést, immateriális javaknál, tárgyi eszközöknél a terven felüli értékcsökkenést meg kell szüntetni, vissza kell írni.)
Az óvatosság elvének érvényesülése, a reális eredmény meghatározása a tulajdonosoknak, a befektetőknek is érdeke. A bizonytalan nyereség pénzügyileg még nem realizált. Így az annak terhére történő adó, illetve osztalékfizetés pénzügyi feltételeinek megteremtése további költségek (kamat) felmerülése mellett lehetséges. A valóságosnál nagyobb nyereség mellett a befektetők, a hitelezők is bizonytalanságban éreznék magukat, irreális nyereség alapján fektetnének be, hiteleznének, később - már kárukra is - kisebb eredmény valósulna meg.
Az óvatosság elvéhez kapcsolódnak a vagyontárgyak, a kötelezettségek értékelésére, az eredmény megállapítására vonatkozó - a Javaslatban rögzített - előírások, továbbá az is, hogy az eszközök értékének csökkenését, az értékvesztéseket, valamint a céltartalékokat az üzleti év eredményétől függetlenül el kell számolni.
A bruttó elszámolás elvéből az következik, hogy a befolyt bevételek a költségeket (a ráfordításokat) nem csökkenthetik, a követeléseket és a kötelezettségeket - a Javaslatban szabályozott esetek kivételével - az elszámolás során nem szabad összevonni, de következik az is, hogy általában követelést nem lehet a mérlegben a kötelezettségekkel szemben közvetlenül felvenni.
A „nettósítás” zavarja a megbízható és valós kép bemutatását. Ezért csak a Javaslatban rögzített esetekben alkalmazható.
Az egyedi értékelés elvéből az következik, hogy az eszközöket és a kötelezettségeket a könyvvezetés és a beszámolókészítés során egyedileg kell rögzíteni és értékelni. Sajátosan érvényesülhet az egyedi értékelés elve a tartalom elsődlegessége a formával szemben, a lényegesség, a költség-haszon összevetése számviteli alapelvek alkalmazásakor, továbbá a csoportosan nyilvántartott, azonos jellemzőkkel, feltételekkel rendelkező eszközöknél az átlagos beszerzési áron, illetve az úgynevezett FIFO módszerrel történő értékelésnél.
Sajátosan érvényesülhet az egyedi értékelés különösen,
- tárgyi eszközöknél a számításba vett érték és a később számlázott, kivetett összeg különbözete, ha az az adott eszköz értékét jelentősen módosítja,
- terven felüli értékcsökkenés elszámolásánál, ha a könyv szerinti érték tartósan és jelentősen magasabb, mint a piaci érték,
- értékvesztés elszámolásánál, ha a könyv szerinti érték és a piaci érték különbözete tartósnak mutatkozik és jelentős összegű,
- vevőnként, adósonként kisösszegű követeléseknél, ahol százalékos arányban is lehet értékvesztést elszámolni,
- valutában-devizában lévő eszközök-források értéke-lésénél, ha az nem jelentős, el lehet tekinteni az értékelés hatásának a könyvekben való rögzítésétől, a mérlegben való bemutatásától,
- a készleteknél az egyedileg megállapított értékvesztés helyett a könyv szerinti érték arányában is meghatározható az értékvesztés a vállalkozó által kialakított készletcsoportoknál,
- értékpapíroknál, készleteknél, valutánál, devizánál, ahol átlagos beszerzési áron, illetve az úgynevezett FIFO módszerrel történik a csoportba tartozó eszközök értékelése.
A tartalom elsődlegessége a formával szemben számviteli elv azt jelenti, hogy az éves beszámolóban az üzleti tranzakciók bemutatása azok közgazdasági tartalma alapján történik. Ennek érdekében a számviteli elszámolás során a szerződéseket, a megállapodásokat valós tartalmuk alapján kell megítélni és nem azok elnevezése, jogi formája szerint.
Indokolt a tartalom elsődlegessége a formával szemben alapelvnek a Javaslatban való rögzítése is, tekintettel arra, hogy egyrészt az üzleti életben előfordulnak olyan ügyletek, amelyek jogszabályi megalapozottsága nem teljesen egyértelmű, másrészt előfordul, hogy a szerződésekre alapozott ügyletek tartalma a szerződésben foglaltak alapján számviteli szempontból megkérdőjelezhető, harmadrészt megjelennek a gazdasági életben olyan újszerű, a Polgári Törvénykönyvben nem szabályozott, úgynevezett atipikus szerződésekre alapozott ügyletek (pl. lízingügyletek, franchise ügyletek, határidős ügyletek stb.), amelyek számviteli elszámolása "különös" kell legyen.
Az ilyen jellegű ügyletek számviteli elszámolásához - a beszámolóban való szerepeltetéséhez, illetve az azt alátámasztó könyvviteli elszámolás mikéntjéhez - támpontul a számviteli alapelvek, kiinduló pontként "a tartalom elsődlegessége a formával szemben" számviteli elv szolgál.
A lényegesség elve - a beszámoló szempontjából - azt jelenti, hogy lényegesnek minősül minden olyan információ, amelynek elhagyása vagy téves bemutatása befolyásolhatja a felhasználóknak a beszámoló alapján hozott gazdasági döntéseit. A lényegesség függ a tétel vagy tévedés nagyságától, ahogyan az az elhagyás vagy a téves bemutatás adott körülményei között megítélhető.
A lényegesség elve segíti érvényre juttatni a világosság alapelvét azáltal, hogy ezen elv értelmében mindazon tételeket, amelyek a mérlegben és az eredménykimutatásban nem vagy nem kellő részletezésben találhatók meg, és a beszámoló szempontjából lényegesek, a mérleg, az eredmény-kimutatás további részletezésével vagy a kiegészítő mellékletben be kell mutatni.
Indokolttá teszi ezen elvnek a Javaslatba iktatását az is, hogy a vállalkozónak - a törvénybe foglaltakon túlmenően - legyen lehetősége a gyakorlatban felmerült határesetekben ezt az elvet érvényesíteni.
A költség-haszon összevetésének elve (vagy más néven a gazdaságosság elve) általánosságban azt jelenti, hogy a beszámolóban szereplő információból nyerhető haszon - cél-szerűen - haladja meg az információ előállításának költségeit.
Ezen elv alkalmazása - a lényegesség elvéhez hasonlóan - az üzleti megítélés fogalomkörébe tartozik, hiszen sok esetben a nyerhető haszon és az azzal összefüggően felmerülő költségek nagyságának megítélése nagymértékben szubjektív, továbbá az információ előállítás költségeit szükségképpen nem az információ felhasználói viselik, és az információ felhasználásából származó előnyt (hasznot) szükségképpen nem az információ előállítói élvezik. Ezért a Javaslat a legszükségesebbnek ítélt információkat kötelezően előírja. Ez esetben a gazdálkodónak nincs választási lehetősége.
Ugyanakkor célszerű a költség-haszon összevetésének elvét alkalmazni minden olyan esetben, amikor egy gazdasági esemény, egy üzleti tranzakció számviteli, vagy más költségei indokolatlanul meghaladják az abból származó bevételeket [pl. behajthatatlannak kell minősíteni (és hitelezési veszteségként le kell írni) mindazon követeléseket, amelyeket eredményesen nem lehet érvényesíteni, mert érvényesítésük veszteséget eredményez vagy növeli a már meglévő veszteséget]; illetve annak eldöntéséhez, hogy a többletinformáció arányban áll-e a ráfordított költségekkel.
III. FEJEZET
AZ ÉVES BESZÁMOLÓ
Az éves beszámolóra vonatkozó általános szabályok
A 17-20. §-hoz
A kettős könyvvitelt vezető vállalkozó - ha nem készíthet egyszerűsített éves beszámolót - az üzleti évről az üzleti év utolsó napjával, mint mérlegfordulónappal éves beszámolót köteles készíteni, amelynek a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet kell mutatnia.
Az éves beszámoló a Javaslat szerint, az EGK 4. számú irányelvének megfelelően mérlegből, eredménykimutatásból és kiegészítő mellékletből áll. Nem része az éves beszámolónak az üzleti jelentés, de az éves beszámolóval egyidejűleg azt is el kell készíteni.
Az éves beszámolót a Javaslatban meghatározott szerkezetben és legalább az előírt részletezésben, bizonylatokkal alátámasztott, szabályszerűn vezetett kettős könyvvitel adatai alapján, világos és áttekinthető formában magyar nyelven kell elkészíteni.
Az éves beszámolóban szereplő adatok összehasonlíthatósága érdekében biztosítani kell az állandóságot a szerkezeti felépítésben, a tagolásban, az egyes tételek tartalmában, értékének meghatározásában (értékelésében) is. A Javaslat azonban nem zárja ki az indokolt változtatás lehetőségét, mind az egyes tételek minősítésében, mind azok értékelésében azzal, hogy a változtatás számszerűsített hatásait a kiegészítő mellékletben meg kell adni.
Egy adott vállalkozó tárgyévi gazdálkodásának megítélésekor fontos szempont, hogy beszámolója az adott üzleti évre vonatkozó információk mellett az előző üzleti év adatait is tartalmazza.
Az ellenőrzés megállapításainak az eszközökre-forrásokra, az eredmény összetevőire gyakorolt hatását - amennyiben az jelentős összegű - a Javaslat szerint a mérleg és az eredménykimutatás minden tételénél - a hiba megállapítása évének adataitól elkülönítetten - kell bemutatni. Az elkülönített bemutatás az ellenőrzés azon adataira vonatkozik, amelyek a mérlegkészítés időpontjáig ismertté váltak, amelyeket a vállalkozó nem vitatott, amelyek miatt nem fellebbezett, illetve amelyek jogerőssé váltak. Így biztosított, hogy az adott üzleti évre vonatkozó információkat az előző év(ek) adatai ne torzítsák, mert az előző év(ek)re vonatkozó módosító adatok a mérlegben és az eredményki-mutatásban egy külön oszlopban kerülnek bemutatásra.
Az éves beszámolóban az adatokat általában ezer forintban kell megadni azon társaságok kivételével, ahol a mérlegfőösszeg meghaladja a száz milliárd forintot (ott millió forintban), továbbá ahol a Javaslat szerint az éves beszámolót magyar nyelven, de a társasági szerződésben rögzített konvertibilis devizában kell elkészíteni. Ez utóbbi esetben az értékadatokat a Magyar Nemzeti Bank hivatalos devizaárfolyam listája szerinti devizaegységben kell megadni.
Az éves beszámoló részét képező mérleget, eredmény-kimutatást és a kiegészítő mellékletet a vállalkozó képviseletére jogosult személy köteles aláírni. Így itt is érvényesül az egyszemélyi felelősség.
Közbenső mérleg
A 21. §-hoz
A gazdasági társaságokról szóló törvény - egyes társasági formáknál - az osztalékelőleg fizetése feltételeként közbenső mérleg készítését írja elő. A Javaslat szerint ezt a közbenső mérleget a számviteli törvény szerinti szabályoknak megfelelően kell elkészíteni. Mivel a közbenső mérleggel az osztalékelőleg fizetés megalapozottságát (azt, hogy van és év végén is lesz az osztaléknak fedezete) kell alátámasztani, indokolt a szigorú követelmény támasztása (amiből az is következik, hogy ahol kötelező a könyvvizsgálat, ott a közbenső mérleget is auditálni kell). Ugyanakkor a könyvviteli nyilvántartásokat nem kell (nem lehet) lezárni, nincs az üzleti évnek vége, de biztosítani kell a leltár összeállításával, hogy a közbenső mérleg, az azt alátámasztó eredmény-kimutatás a közbenső mérleg fordulónapjára vonatkozó könyvviteli nyilvántartások adatai alapján készüljön, az eszközök és a források év végi értékelésére vonatkozó előírások megtartásával, korrekcióival (értékvesztés, terven felüli értékcsökkenés elszámolásával, céltartalék-képzéssel, időbeli elhatárolásokkal), az azokat bizonyító külön számításokkal.
A közbenső mérleg fordulónapját a törvényi előírások konkrétan nem határozzák meg, azt az adott gazdasági társaság hatáskörébe utalják azzal, hogy az - a közbenső mérleg céljával összefüggésben - a lehető legközelebbi legyen (figyelembe véve az elkészítéséhez szükséges időt is) az osztalékelőlegről való döntés időpontjához.
A mérleg tagolása, tételeinek tartalma
A 22. §-hoz
A Javaslat 1. számú melléklete - az eddigiektől eltérően - az EGK 4. számú irányelvének megfelelően két fajta mérlegséma használatára ad lehetőséget [„A” és „B” változat]. Az „A” és „B” változat közül a vállalkozó szabadon választhat. Amennyiben azonban a vállalkozó az egymást követő üzleti évben nem azonos változat szerint készíti a mérleget, biztosítani kell, hogy a tárgyév adataival az előző üzleti év adatai összehasonlíthatók legyenek, továbbá a mérlegséma változtatást a kiegészítő mellékletben indokolnia kell.
Az 1. számú melléklet előírja a mérlegek felépítését, tételeinek sorrendjét, az egyes tételek megnevezését. Az előírt mérlegtételek továbbtagolásának nincs akadálya. A továbbtagolásnál figyelemmel kell azonban lenni arra, hogy a világos, áttekinthető forma követelményét - ez esetben is - biztosítani kell. Nem kell viszont a mérlegben feltüntetni azokat az arab számmal jelölt tételeket, amelyeknél sem az előző üzleti évre, sem a tárgyévre vonatkozóan adat nem szerepel, mert az adott tételhez tartozó eszköz, illetve forrás sem az előző üzleti év, sem a tárgyév mérlegfordulónapján a vállalkozónál nem volt.
A Javaslat lehetőséget biztosít arra is, hogy a mérleg arab számmal jelzett tételei egy-egy római számmal jelzett eszköz-, illetve forráscsoporton belül összevonhatók. (A római számmal jelzett tételeket akkor is szerepeltetni kell a mérlegben, ha az adott tételnél nincs értékadat.) Az összevonás a mérleg áttekinthetőségét segíti elő, mivel az összevonással a vállalkozóra jellemző eszközök, források maradnak csak meg a Javaslat által adott részletezésben.
A Javaslat az összevonás feltételeként a következőket jelöli meg:
- az összevonásra kerülő tételek összegükben (külön-külön és együttesen) a megbízható és valós összkép szempontjából nem jelentősek,
- az összevonás elősegíti a világosság elvének érvényesülését,
- az összevont tételek és az összevonás indoka a kiegészítő mellékletben bemutatásra kerül.
Az összevonás nem érintheti a kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő tételeket.
A Javaslat 1. számú melléklete szerinti mérleg „A” változatának felépítése megfelel az eddig is alkalmazott mérlegnek. A mérleg baloldalán az eszközök (más kifejezéssel: az aktívák), a mérleg jobb oldalán a források (más kifejezéssel: a passzívák) szerepelnek. A két oldal egyezőségét a tárgyévi mérleg szerinti eredmény beállítása biztosítja.
A Javaslat szerinti mérleg „A” változata az eszközöket az EGK 4. számú irányelve szerinti sorrendben tartalmazza, és ennek megfelelően rendezi a forrásokat is.
A Javaslat 1. számú melléklete szerinti mérleg „B” változatának felépítése lépcsőzetes. Először az eszközöket tartalmazza az „A” változat szerinti sorrendben, majd az egy éven belül esedékes kötelezettségek, a passzív időbeli elhatárolások levonásával először a forgóeszközök-kötelezettségek nettó összegét állapítja meg, majd az eszközök összértékét az egy éven belül esedékes kötelezettségek levonásával. Ezt követően kerülnek a mérlegbe beállításra a hosszú lejáratú kötelezettségek tételei, a céltartalékok, a saját tőke elemei, és ezen forrás elemek levonásával a mérleg szerinti eredmény. (Ez a mérlegséma is az EGK 4. számú irányelv szerintivel azonos felépítésű!)
Az eszköz a vagyonnak befektetett eszközökben (immateriális javak, tárgyi eszközök, befektetett pénzügyi eszközök), forgóeszközökben (készletek, követelések, értékpapírok, pénzeszközök), aktív időbeli elhatárolásokban megjelenő formája.
A forrás ugyanennek a vagyonnak az eredetét, származását (az eszközök forrását) mutatja. Mivel nincs olyan eszköz, amelynek ne lenne forrása, ne lenne eredete, a mérlegben az összes eszköz és az összes forrás - az „A” változat szerinti mérleg két főösszege - megegyezik egymással. Ez az egyezőség a mérleg lényege, természetes alapkövetelménye.
Alapításkor az eszközöket (pénzeszközöket, nem pénzbeli hozzájárulásokat) az alapítók bocsátják a vállalkozó rendelkezésére. Ekkor az eszközök értéke megegyezik a saját tőke értékével.
A működés során kívülállóktól is származnak eszközök: hitelt, kölcsönt vesz fel a vállalkozó, a vásárolt anyag ellenértékét később egyenlíti ki. Ez esetben az eszközök forrása a rövid, illetve a hosszú lejáratú kötelezettség, az idegen tőke.
A későbbiek során az eszközök és források közötti konkrét kapcsolat már nehezen mutatható ki: az eszközök összetétele, konkrét megjelenési formája, állománya folyamatosan változik, az eszközök forrásának egy része (elsősorban a saját tőke) viszonylag állandó. Az alapösszefüggés azonban változatlan marad: az összes eszköznek az összes forrással meg kell egyeznie.
A 23-24. §-hoz
A Javaslat egyértelművé teszi, az eszközök között azokat a befektetett eszközöket, forgóeszközöket kell kimutatni, amelyeket a vállalkozó rendelkezésére, használatára bocsátottak, amelyek a gazdálkodók működését szolgálják, függetlenül attól, hogy ezen eszközök tulajdonjoga csak törvényben, szerződésben rögzített feltételek teljesítése után kerül át a vállalkozóhoz. A pénzügyi lízing keretében átvett eszközöknél a lízingbeadó, a részletre vásárolt és birtokba vett eszközöknél az eladó a tulajdonjog átadását általában az utolsó részlet megfizetéséhez köti. Ez azonban nem akadálya annak, hogy a vállalkozó a rendelkezésére, használatára bocsátott (és a vállalkozási tevékenység során használt) eszközt állományba vegye, aktiválja. (Sőt kötelezettsége.)
Ingatlanok adásvételénél a tulajdonjog átengedését a telekkönyvbe történő bejegyzéshez kötik. A vevő az ingatlant azonban a telekkönyvi bejegyzés előtt birtokba veszi, tehát azt az eszközök között is állományba kell vennie. A bérbevett (a használatra átvett) eszközökön végzett beruházások, felújítások értéke hosszú távon térül meg a bevételekben, ezért azt állományba kell venni, azok az eszközök viszont, amelyeken ezeket elvégezték, nem kerülnek a bérbevevő tulajdonába. (A bérbevett eszközök - természetesen - nem szerepeltethetők értékkel a könyvekben és így a mérlegben sem, azokról a kiegészítő mellékletben indokolt számot adni.) A koncessziós szerződés alapján megvalósított, beszerzett eszközök általában állami vagy önkormányzati tulajdonba tartoznak, a bekerülési érték megtérülése, költségkénti elszámolása érdekében azonban ezen eszközöket is állományba kell venni.
A kezelésbe vett, a kincstári vagyon részét képező - tartósan a vállalkozó által használt, működtetett - eszközöket is állományba kell venni az átvételkor, a kezelésbe vételkori (vagyonkezelési szerződésben rögzített) értéküket pedig - ha jogszabály kivételt nem tesz - hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni.
A Javaslat szerint az eszközöket rendeltetésük, használatuk alapján a befektetett vagy a forgóeszközök közé kell besorolni. Természetesen, ez a besorolás csak addig érvényes, amíg az eszközök eredeti besorolásuknak megfelelően szolgálják a vállalkozó tevékenységét. Amennyiben az eszközök használata, rendeltetése tartósan megváltozik, a besorolást is meg kell változtatni. Ha a befektetett eszközök közé besorolt eszköz a működést, a tevékenységet tartósan már nem szolgálja, mert feleslegessé vált, akkor azt vagy közvetlenül értékesíteni kell, vagy a forgóeszközök közé kell - piaci értékének megfelelő értéken - átvezetni (átminősíteni). Ha a forgóeszközök közé besorolt értékpapír, részesedés, egyéb eszköz tartósan szolgálja a vállalkozó működését, tevékenységét, azt a befektetett eszközök közé kell átsorolni.
A Javaslat szerint befektetett eszközként csak olyan eszközöket szabad kimutatni, amelyeknek az a rendeltetése, hogy a vállalkozó működését, tevékenységét tartósan, legalább egy éven túl szolgálják. A „tartósan” minősítő ismérvet jelent, és minden esetben - nemcsak a befektetett eszközöknél - legalább egy évet meghaladó időtartamot jelöl. A befektetett eszközök közé az immateriális javak, a tárgyi eszközök, a befektetett pénzügyi eszközök tartoznak.
A 25. §-hoz
A Javaslat az immateriális javak között a mérlegben kimutatásra kerülő nem anyagi eszközök tartalmi előírásait ismerteti ebben a §-ban. Ezzel kapcsolatosan értelmező rendelkezést ad arra, hogy mit lehet kimutatni az alapítás-átszervezés aktivált értékeként, illetve a kísérleti fejlesztés aktivált értékeként.
A vállalkozási tevékenység indításával, megkezdésével, jelentős bővítésével, átalakításával, átszervezésével (ide értve a különböző minőségbiztosítási rendszerek bevezetését is) kapcsolatos költségeket akkor célszerű (és nem kötelező!) az alapítás-átszervezés aktivált értékeként kimutatni, ha az az alapítás-átszervezés befejezése után a tevékenység során megtérül. Ha a vállalkozó ezen költségeket az immateriális javak között nem aktiválja, akkor azt a felmerülés időszakában kell a költségek között elszámolnia.
A kísérleti fejlesztés - aktiválható termékben számításba nem vehető - közvetlen költségeit is állományba lehet venni az immateriális javak között akkor, ha azok a kísérleti fejlesztéshez kapcsolódó jövőbeni gazdasági haszonból a további fejlesztési költségek, a várható termelési költségek, illetve az értékesítés során közvetlenül felmerülő költségek levonása után várhatóan megtérülnek.
A megkezdett kísérleti fejlesztés jövőben várhatóan megtérülő költségeit is itt kell kimutatni (gyűjteni). Ezek a költségek azonban a be nem fejezett kísérleti fejlesztésnél még egyértelműen nem különíthetők el. Így a be nem fejezett kísérleti fejlesztés aktivált értéke magában foglalja azon termékek közvetlen költségeit is, amelyeket csak a kísérleti fejlesztés befejezésekor lehet a készletek, a tárgyi eszközök, a szellemi termékek között állományba venni.
Az EGK 4. számú irányelve is megengedi az alapítás-átszervezés, a kísérleti fejlesztés később megtérülő költségeinek az aktiválását azzal, hogy az alapítás-átszervezés, illetve a kísérleti fejlesztés aktivált értékéből még le nem írt összeg az osztalék kifizetésénél korlátot jelent (a magyar szabályozásban lekötött tartalékot) azért, hogy az állományba vett érték miatti eredménynövekedést a tulajdonosok osztalékként ne vonják ki a vállalkozásból.
A kísérleti fejlesztés aktivált értékében az alap- és alkalmazott kutatás költségei, valamint a kísérleti fejlesztés közvetett és általános költségei nem vehetők figyelembe, azokat a felmerülés időszakában kell elszámolni, a nemzetközi számviteli gyakorlat szerint is csak a kísérleti fejlesztés közvetlen költségei aktiválhatók.
A Javaslat szerint - az eddigiektől eltérően - az immateriális javak között vagyoni értékű jogként az ingatlanhoz kapcsolódó jogok nem mutathatók ki, azokat a jövőben az ingatlanok között kell szerepeltetni.
A mérlegben külön be kell mutatni az immateriális javakra adott előlegeket, mivel azok az immateriális javak megszerzése érdekében merültek fel.
A Javaslat ad arra lehetőséget, hogy a vagyoni értékű jogokat, a szellemi termékeket a vállalkozó piaci értéken értékelje. Amennyiben a vállalkozó él ezzel a lehetőséggel és a piaci érték meghaladja a könyv szerinti értéket (a terv szerinti értékcsökkenés elszámolt összegével csökkentett bekerülési értéket, mert a terven felüli értékcsökkenés már visszaírásra került), akkor a különbözetet az immateriális javak értékhelyesbítéseként az eszközök között kell kimutatnia.
A 26. §-hoz
A Javaslat a tárgyi eszközök között a mérlegben kimutatásra kerülő anyagi eszközök, tenyészállatok, beruházásokra adott előleg, a beruházások tartalmi előírásait adja meg ebben a §-ban. Értelmező rendelkezést ad a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett anyagi eszközökre, így az ingatlanokra, az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogokra, a műszaki berendezések, gépek, járművek, illetve az egyéb berendezések, felszerelések, járművek közé tartozó eszközökre.
Az EGK 4. számú irányelv követelményeinek megfelelően sorolta át a Javaslat az immateriális javak közül ide az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogokat. Ide sorolandó különösen a földhasználat, a haszonélvezet és a használat, a bérleti jog, a szolgalmi jog, az ingatlanokhoz kapcsolódó egyéb jogok. A Javaslat - az eddigiektől eltérően - lehetővé teszi, hogy az ingatlanok rendeltetésszerű használatának előfeltételét jelentő - jogszabályban nevesített - fejlesztési hozzájárulásokat (mint a víz- és csatornahasználati hozzájárulást, a villamoshálózat-fejlesztési hozzájárulást, a gázelosztó vezetékre vonatkozó hálózatfejlesztési hozzájárulást) a vállalkozó az ingatlanok között vagyoni értékű jogként aktiválja, majd értékcsökkenési leírásként a várható használat időtartama alatt költségként elszámolja. A telefonhálózat használati jogáért fizetett összeget nem itt, hanem a vagyoni értékű jogok között kell kimutatni.
A Javaslat szerint nemcsak a bérbevett ingatlanokon, de a bérbevett egyéb eszközökön is végezhető beruházás, felújítás, így annak értékét elkülönítetten az adott tárgyi eszközcsoporton belül ki kell mutatni, mint bérbevett eszközön végzett beruházást, felújítást.
A Javaslat a tenyészállatokat is a tárgyi eszközök közé sorolja, korábban azok a készletek között szerepeltek. A tenyészállatok is tartósan szolgálják a vállalkozási tevékenységet azzal, hogy a tenyésztés, a tartás során leválasztható terméket (szaporulatot, más leválasztható állati terméket) termelnek, és a tartási költségek ezekben a termékekben több éven keresztül megtérülnek, vagy az egyéb hasznosítás (igateljesítmény, őrzési feladat, lovagoltatás) biztosítja a tartási költségek megtérülését.
A tárgyi eszközök között elkülönítetten kell kimutatni - a nemzetközi követelményeknek megfelelően - a beruházásokra (a tárgyi eszközök beszerzésére) adott előlegeket is.
A Javaslat ad arra lehetőséget, hogy a tárgyi eszközök között rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett anyagi eszközöket, tenyészállatokat a vállalkozó piaci értéken értékelje. Amennyiben a vállalkozó él ezzel a lehetőséggel és a piaci érték meghaladja a terv szerinti értékcsökkenéssel csökkentett bekerülési értéket (mert a terven felüli értékcsökkenés már visszaírásra került), akkor a különbözetet a tárgyi eszközök értékhelyesbítéseként az eszközök között kell kimutatnia.
A 27. §-hoz
A Javaslat szerint a befektetett pénzügyi eszközök között a mérlegben a befolyásolási, irányítási, ellenőrzési lehetőséget tartósan biztosító tulajdoni részesedést jelentő befektetéseket, a tartósan adott kölcsönöket (ideértve a tartós bankbetéteket is), továbbá a tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokat, valamint a befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítését kell kimutatni, az EGK 4. számú irányelvében megadott részletezésnek megfelelően (kiemelten a kapcsolt vállalkozásban, az egyéb részesedési viszonyban, a részesedési viszonyban nem lévőket).
A tartós kölcsönök között azokat a pénzkölcsönöket kell kimutatni, amelyeknél az adóssal kötött szerződés szerint a fizetési igények teljesítése, a betét megszüntetése a tárgyévet követő üzleti évben még nem esedékes. A Javaslat idesorolja a pénzügyi lízing, a részletre, a halasztott fizetéssel történt értékesítés miatti követeléseket is.
A Javaslat szerint a tartós tulajdoni részesedést jelentő befektetéseket (a tartós részesedéseket) a vállalkozó piaci értéken értékelheti. Amennyiben él a vállalkozó ezzel a lehetőséggel, úgy a bekerülési értéket meghaladó piaci értéket a befektetett eszközök értékhelyesbítéseként az eszközök között kell kimutatnia.
A 28. §-hoz
Ha az eszközök nem tartósan, tehát egy évet nem meghaladóan szolgálják a vállalkozó tevékenységét, akkor azok forgóeszköznek minősülnek. Ilyenek a készletek, a követelések, az értékpapírok, a részesedések, a pénzeszközök.
A készletek mindig a forgóeszközök közé tartoznak. A Javaslat fogalmi meghatározást ad - a nemzetközi számviteli standardok előírásai figyelembe vételével - a készletek egyes elemeire. Eszerint vannak olyan eszközök, amelyeket értékesítési céllal szereztek be (áruk, közvetített szolgáltatások); vannak olyanok, amelyek a termelés, a feldolgozás fázisában vannak (befejezetlen termelés, félkész termékek); vannak olyanok, amelyek feldolgozottan értékesítésre várnak (késztermékek); vannak olyanok, amelyeket az értékesítendő termékek előállítása vagy szolgáltatások nyújtása során használnak fel (anyagok).
A Javaslat szerint - az előbbieken túlmenően - itt kell kimutatni:
- azokat az anyagi eszközöket is használatba vételükig, amelyek a vállalkozó tevékenységét legfeljebb egy évig szolgálják,
- azokat az eszközöket, amelyeket a használat, a rendeltetés tartós megváltozása miatt, mert - mint tárgyi eszköz - feleslegessé váltak, a tárgyi eszközök közül a forgóeszközök közé átsoroltak (átminősítettek),
- a növendék-, a hízó- és az egyéb állatokat.
A leírtakból következően nem lehet a készletek között kimutatni a javításra, a bérmunkára, a bizományba átvett készleteket. Ezeket a javításra, a bérmunkára, a bizományba átadónál kell a készletek között - elkülönítetten - kimutatni.
Az EGK 4. számú irányelvének megfelelően elkülönítetten kell kimutatni a készletekre adott előlegeket.
A 29. §-hoz
A Javaslat szerint - az EGK 4. számú irányelvében megadott részletezésnek megfelelően - meg kell különböztetni az áruszállításból és szolgáltatásból származó követeléseket, a kapcsolt vállalkozással szembeni, illetve az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni követeléseket, a váltóköveteléseket és az egyéb követeléseket. A Javaslat megadja ezek tartalmi előírásait is, kiemelve, hogy a követelések között kell kimutatni a hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, a tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítése miatti követelést, továbbá a vásárolt követelést, a térítés nélkül és egyéb címen átvett követeléseket, külön kiemelve a valódi penziós ügyletekkel kapcsolatos követeléseket.
A vevőkövetelések, a váltókövetelések, illetve az egyéb követelések közül a kapcsolt vállalkozással és az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni követeléseket ki kell emelni, azokat külön kell kimutatni.
A 30-31. §-hoz
A Javaslat szerint a forgóeszközök között azok az értékpapírok mutathatók ki, amelyeket forgatási célból, átmeneti, nem tartós befektetésként, kamatbevétel, illetve árfolyamnyereség elérése érdekében szereztek be, ide sorolva azokat a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokat is, amelyek a tárgyévet követő üzleti évben lejárnak.
A forgóeszközök között kimutatott értékpapírok részletezése követi az EGK 4. számú irányelvében megadottakat, elkülönítve a kapcsolt vállalkozásban lévő részesedéseket, illetve a visszavásárolt tulajdoni részesedést jelentő saját befektetéseket is.
A társasági jogban általánosan érvényesülő elv, hogy a gazdasági társaság önmagának nem lehet a tulajdonosa. Ez alól kivétel a jegyzett tőkén felüli tőke terhére megszerezhető saját részvény, saját üzletrész, amelyet egy éven belül el kell idegeníteni. Ebből következően, a visszavásárolt saját részvény, saját üzletrész sajátos eszköz, hiszen esetleges bevonása a saját tőke csökkenésével jár, ezért indokolt a mérlegben külön bemutatni.
A Javaslat a pénzeszközök közé sorolja az elektronikus pénzeszközöket is.
A 32-33. §-hoz
Az aktív időbeli elhatárolások az összemérés elvének alkalmazásából következnek. A Javaslat szerint a megbízható és valós összkép, a pontosabb információ érdekében az aktív időbeli elhatárolásokon belül elkülönítetten kell kimutatni: a bevételek, továbbá a költségek, ráfordítások időbeli elhatárolását, valamint a halasztott ráfordításokat.
A Javaslat külön kiemeli, hogy a bevételek időbeli elhatárolásaként a járó árbevételt, a járó kamatbevételt, a járó egyéb bevételt kell kimutatni, mivel a gyakorlatban általában csak a járó kamatbevételt sorolják ide.
A Javaslat szerint a névérték alatt kibocsátott, névérték alatt vásárolt diszkont - hitelviszonyt megtestesítő - értékpapíroknál (függetlenül attól, hogy azt a befektetett eszközök vagy a forgóeszközök között mutatják ki) a névérték és a vételár közötti különbözetet időarányosan kamatbevételként kell elszámolni.
A nemzetközi számviteli gyakorlatban általánosan elterjedt, hogy a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapíroknál - ha azt névérték alatt vásárolták - a beszerzési érték és a névérték közötti különbözetből az üzleti év mérlegfordulónapjáig időarányosan jutó összeget az aktív időbeli elhatárolásokkal szemben a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként elszámolják (a beszerzési érték és a névérték közötti különbözettel időarányosan és nem egyösszegben a beváltáskor növelik az eredményt). A Javaslat ezt átvette, az éves beszámolót készítők számára kötelezően előírta, meghatározva a megszüntetés szabályait is.
A Javaslat lehetőséget ad arra, hogy amennyiben a forgóeszközök között kimutatott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, tulajdoni részesedést jelentő befektetés beszerzési értékében nem veszik figyelembe a bizományi díjat, a vásárolt vételi opció díját és az jelentős összegű, továbbá az az értékpapír beváltásakor, az értékpapír, a befektetés értékesítésekor várhatóan megtérül, akkor annak összegét időbelileg el lehet határolni. A Javaslat ezzel az eredményelszámolást kívánja pontosítani.
A Javaslat az aktív időbeli elhatárolások között elkülönítetten rendeli kimutatni a halasztott ráfordításokat. Ezen halasztott ráfordítások tartalmuk szerint végleges vagyoncsökkenést jelentenek, több év alatt kerülnek megszüntetésre, ezért indokolt a mérlegben is a külön kimutatásuk.
A Polgári Törvénykönyv lehetővé teszi a kötelezettség (tartozás) átvállalásokat. A véglegesnek minősülő térítésmentes (ellentételezés nélküli) tartozásátvállalás az átvállaló eredményét, ezen keresztül a vagyonát csökkenti. A számviteli alapelvek érvényesülése érdekében az - ellentételezés nélkül - átvállalt kötelezettséget - az átvállalás időpontjától annak pénzügyi rendezéséig - ki kell mutatni, ugyanakkor a vagyoncsökkenést csak a kötelezettség pénzügyi rendezésekor indokolt elszámolni. Ezért a Javaslat szerint a tartozás átvállalásakor az átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét rendkívüli ráfordításként el kell számolni, majd ebből az összegből az üzleti évben pénzügyileg nem rendezett összeget - mint halasztott ráfordítást - időbelileg el kell határolni. Az időbeli elhatárolást az átvállalt kötelezettség pénzügyi rendezésekor kell megszüntetni.
A külföldi pénzértékre szóló - beruházáshoz (beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz kapcsolódó - hiteltartozásokat, devizakötvény-kibocsátásból származó tartozásokat a mérlegfordulónapon értékelni kell. Az értékelésből adódó - árfolyamnyereséggel nem ellentételezett - árfolyamveszteséget a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként el kell számolni, majd mint nem realizált árfolyamveszteséget a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben időbelileg el lehet határolni. Az elhatárolás lehetőségével biztosítható az, hogy az elhatárolt árfolyamveszteség a törlesztéskor, a törlesztéshez szükséges deviza beszerzésekor terhelje az időszak eredményét. Ezért az elhatárolt összegből a tartozások törlesztésekor csak a törlesztő részre jutó nem realizált árfolyamveszteséget kell a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai növelésével megszüntetni.
A Javaslat szerint a halasztott ráfordítást - az előbbiektől eltérően - meg kell szüntetni akkor, ha a devizahitelt teljes összegében visszafizetik, illetve a devizahitellel finanszírozott tárgyi eszközt, vagyoni értékű jogot értékesítették vagy más jogcímen az állományból kivezették.
A 34-35. §-hoz
A Javaslat szerint a mérlegben a források között a saját tőkét, a céltartalékokat, a kötelezettségeket és a passzív időbeli elhatárolásokat kell kimutatni az 1. számú mellékletben megadott részletezéssel és sorrendben.
Az európai számviteli gyakorlatban a saját tőkéből a jegyzett tőke és a tőketartalék a befektetők által pénzben, anyagi eszközökben véglegesen az adott vállalkozó rendelkezésére bocsátott vagyont mutatja, míg a saját tőke többi eleme általában a tevékenység során elért adózott eredményből a vállalkozónál hagyott összeg, illetve a vállalkozónál eszközei értékelésekor a múltbeli bekerülési érték és a piaci érték közötti különbözet, az értékelési tartalék.
A Javaslat szerint - az előbbieknek megfelelően - a saját tőke a jegyzett tőkéből (csökkentve azt a jegyzett, de még be nem fizetett tőke összegével), a tőketartalékból, az eredménytartalékból, a lekötött tartalékból, az értékelési tartalékból és a mérleg szerinti eredményből tevődik össze.
A jegyzett tőke a tulajdonosok (a tagok), a befektetők, az alapítók által a vállalkozás létesítésekor, jegyzett tőkéjének emelésekor a vállalkozó rendelkezésére bocsátott azon eszközök értékével egyezik meg, amelyet a tulajdonosok (tagok), a befektetők, az alapítók azért bocsátottak a vállalkozó rendelkezésére, hogy abban tagsági jogot, tulajdoni részesedést szerezzenek, illetve növeljék azt, hogy a megszerzett jog, a részesedés arányában az elért eredményből osztalék, részesedés formájában részesüljenek. A jegyzett tőke részvénytársaságnál, korlátolt felelősségű társaságnál az az összeg, ameddig a tulajdonosokat (a tagokat) felelősség terheli.
A vonatkozó előírások szerint a jegyzett tőkét nem kötelező azonnal teljes összegében befizetni. A jegyzett, de még be nem fizetett tőke azonban még nem működő vagyon. Ezért ezt az összeget a saját tőkén belül negatív előjellel - a jegyzett tőkét a működtethető tőkére módosító tételként - kell feltüntetni. A saját tőkénél külön soron (tájékoztató adatként) fel kell tüntetni a visszavásárolt tulajdoni részesedést névértéken.
A gazdasági társaságokról szóló törvény szerint a társaság a cégbejegyzéssel jön létre. A jegyzett tőke fogalmát a Javaslat annak függvényében határozza meg, hogy a jegyzett tőkét, annak változását a cégbíróságon bejegyzik-e vagy sem (azt terheli-e bejegyzési kötelezettség vagy sem). Ha bejegyzik (részvénytársaságnál, korlátolt felelősségű társaságnál, egyéb gazdálkodónál), akkor jegyzett tőke a cégbíróságon bejegyzett tőke. Ha nem terheli bejegyzési kötelezettség, akkor a létesítő okiratban meghatározott, a tulajdonosok (a tagok) által ténylegesen és tartósan rendelkezésre bocsátott tőke a jegyzett tőke. Ezt az előírást alkalmazni kell a tőkeemelésnél és a tőkeleszállításnál is.
A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél nem alkalmazható a jegyzett tőkére vonatkozó általános előírás, nincs társasági szerződés, nincs - általános ismérvekkel rendelkező - tulajdonos. Ezért a fióktelepnél a Javaslat a fióktelep működéséhez, a tartozások kiegyenlítéséhez szükséges, a külföldi székhelyű vállalkozás által biztosított, tartósan és ilyen címen a fióktelep szabad rendelkezésére bocsátott vagyont minősíti jegyzett tőkének. A Javaslat időpontot nem jelöl meg, így a jegyzett tőke összegének növekedése, esetleg csökkenése is bekövetkezhet. A jegyzett tőke csökkentéséről külön nem intézkedik a Javaslat, így a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepétől szóló törvény és a jegyzett tőke leszállítására vonatkozó általános előírások szerint kell eljárni.
A gazdasági társaságokról szóló törvény használja az alaptőkén, a törzstőkén felüli vagyon fogalmát. A Javaslat ezt lefordítja a számvitel nyelvére azzal, hogy meghatározza a jegyzett tőkén (alaptőkén, törzstőkén) felüli vagyoni fedezetet, mely szerint az - eltérő rendelkezés hiányában - a jegyzett tőkével, a lekötött tartalékkal, az értékelési tartalékkal csökkentett saját tőkével egyezik meg.
A 36. §-hoz
A Javaslat nevesíti a tőketartalékot növelő-csökkentő tételeket azzal, hogy a tőketartaléknak negatív egyenlege nem lehet.
A tőketartalékot valójában a tulajdonosok (a tagok) bocsátják a vállalkozás rendelkezésére alapításkor, illetve a jegyzett tőke emelésekor. A Javaslat szerint részvénytársaságnál a részvények kibocsátáskori, illetve tőkeemeléskori (jegyzési) ellenértéke és névértéke közötti különbözetet kell a tőketartalékba helyezni. Ha a jegyzett tőkét, illetve a jegyzett tőke emelését a cégjegyzékbe bejegyezték, és a különbözet fedezetét jelentő eszközök átvétele a cégbejegyzést megelőzően megtörtént, akkor a bejegyzés időpontjával (ha a különbözet fedezetét jelentő pénzeszközök átvétele a cégbejegyzést követően volt, akkor a pénzeszközök átvételével egyidejűleg) kell a tőketartalék növekedését rögzíteni.
A Javaslat külön szabályozza - de tartalmában nem eltérően - az egyéb (részvénytársaságon kívüli) vállalkozónál az alapításkor, illetve a jegyzett tőke emelésekor végrehajtott tőketartalék-növelést. Valójában a jegyzési érték (a teljes vagyoni hozzájárulás) és a (jegyzett tőkével, a jegyzett tőkeemeléssel azonos) névérték közötti különbözetet kell a tőketartalékba helyezni. Ha a jegyzett tőkét, illetve a jegyzett tőke emelését a cégjegyzékbe bejegyezték, és a különbözet fedezetét jelentő eszközök átvétele a cégbejegyzést megelőzően megtörtént, a bejegyzés időpontjával (ha a különbözet fedezetét jelentő pénzeszközök átvétele a cégbejegyzést követően volt, akkor a pénzeszközök átvételével egyidejűleg) kell a tőketartalék növekedését rögzíteni. Annál a vállalkozónál, ahol a cégbíróságon a jegyzett tőkét nem jegyzik, ott az alapításkor is, a tőkeemeléskor is a tőketartalékot csak az ilyen címen bizonylatolt és átadott eszközök átvételével egyidejűleg lehet rögzíteni.
A Javaslat szerinti előírásokból az következik, hogy a tőketartalékba a tulajdonosok (a tagok) is csak alapításkor, a jegyzett tőke emelésekor helyezhetnek összeget, amelynek bizonylata az alapításról, a tőkeemelésről szóló létesítő okirat és a tőketartalékba helyezésről (annak eszközeiről) szóló közgyűlési, alapítói, taggyűlési határozat.
A jegyzett tőke leszállítása történhet - a cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjával - a jegyzett tőkén felüli tőkével (így a tőketartalékkal) szemben, de történhet tőkekivonással is. Ez utóbbi esetben a kapcsolódó tőketartalék-kivonást a tőkeleszállítás cégjegyzékbe való bejegyzése időpontjával kell a tőketartalék csökkenéseként kimutatni. A tőkeleszállításnál - mindkét esetben - bizonylat az erről szóló létesítő okirat és a közgyűlési, az alapítói, a taggyűlési határozat.
A Javaslat rendelkezik arról is, ha a cégbíróságon a jegyzett tőkét nem jegyzik, a létesítő okirat és a taggyűlési határozat alapján, a taggyűlési határozatban megjelölt időponttal (legkorábban a határozat keltének időpontjával) történik a jegyzett tőke leszállítása a jegyzett tőkén felüli tőkével (így a tőketartalékkal) szemben. Tőkekivonás esetén is az előbbi időponttal kell a jegyzett tőke leszállítását és a tőkeleszállításhoz kapcsolódó tőketartalék-kivonást keresztül vezetni.
A Javaslat 38. §-ának (2) bekezdése meghatározza, mit kell a tőketartalékból lekötni. Ha ilyen tétel van, annak összegét a felmerüléskor a lekötött tartalékba át kell vezetni, ha már nem indokolt a lekötés, annak összegét a lekötött tartalékból vissza kell vezetni a tőketartalékba. Amennyiben a tőketartalékból lekötendő tartalékra a tőketartalék pozitív összege nem nyújt fedezetet, és mivel a tőketartalék negatív nem lehet, a tőketartalékkal nem fedezett lekötést az eredménytartalék terhére kell elvégezni. (Ebben az esetben és ebben az összegben a visszavezetést is az eredménytartalék javára kell végrehajtani.)
Az üzleti év vesztesége a mérleg szerinti eredményben jelenik meg, amelyet az üzleti év könyveinek megnyitása után az eredménytartalékba kell átvezetni. Az eredménytartalék - emiatt mutatkozó - negatív egyenlegének kompenzálására felhasználható a szabad rendelkezésű tőketartalék.
Amennyiben jogszabály támogatásnak (általában fejlesztési támogatásnak) a tőketartalékba helyezését, illetve valamilyen ráfordításnak, elvonásnak a tőketartalékból történő megfizetését rendeli el, akkor azt a pénzmozgással, az eszközmozgással egyidejűleg kell a tőketartalék növekedéseként, illetve csökkenéseként kimutatni.
A 37. §-hoz
Az eredménytartaléknak a tárgyévet megelőző üzleti években folytatott gazdálkodás adózott - osztalékkal, részesedéssel csökkentett - eredményének halmozott összegét kell mutatnia. Ennek megfelelően, az eredménytartalék az előző üzleti év(ek) mérleg szerinti eredményének (nyereségének, veszteségének) megfelelő összeggel változik, ideértve az ellenőrzés miatti módosításokat is.
A Javaslat külön-külön részletezi az eredménytartalékot növelő, illetve csökkentő tételeket azzal, hogy a növekedés - esetenként - az eredménytartalék negatív összegének csökkenését, vagy a csökkenés az eredménytartalék negatív összegének további növekedését is eredményezheti.
A veszteség miatti negatív eredménytartalék ellentételezésére a tőketartalékot lehet felhasználni, illetve a jegyzett tőkét lehet leszállítani. Jegyzett tőkét emelni csak szabad rendelkezésű eredménytartalékból lehet akkor, ha a létesítő okirat szerinti tőkeemelést a cégjegyzékbe bejegyezték, a bejegyzés időpontjával.
A Javaslat 38. §-ának (3) bekezdése meghatározza, mit kell az eredménytartalékból lekötni. Ha ilyen tétel van, annak összegét a felmerüléskor a lekötött tartalékba át kell vezetni, és ha már nem indokolt a lekötés, annak összegét a lekötött tartalékból az eredménytartalékba vissza kell vezetni. Szigorú feltételként írja elő a Javaslat, hogy a lekötött tartalék növekedését az eredménytartalékkal szemben akkor is el kell számolni, ha a lekötött tartalék növekedése miatt az eredménytartaléknak negatív egyenlege lesz, vagy negatív egyenlege nő.
A gazdasági társaságokról szóló törvényben szabályozott pótbefizetés elszámolására vonatkozóan a Javaslat abból indul ki, hogy a pótbefizetést a veszteség fedezetére rendelik el, a veszteséget az eredménytartalék tartalmazza, így a pótbefizetés összegével annál a gazdasági társaságnál, amelyik kapja - a pénzmozgással egyidejűleg - indokolt lenne az eredménytartalékot növelni, amelyik adja, annál pedig az eredménytartalékot csökkenteni.
A gazdasági társaságokról szóló törvény szerint a társaság megszűnése esetén először a veszteség fedezetére kapott pótbefizetés összegét kell visszafizetni, így indokolt a kapott pótbefizetést lekötött tartalékként kezelni.
Az előbbiek alapján - a Javaslat szerint - a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a pénzmozgással egyidejűleg
- a pótbefizetés összegét az eredménytartalékot csökkentő tételként,
- a pótbefizetés visszakapott összegét az eredménytartalékot növelő tételként
kell kimutatni. Ugyanakkor annál a gazdasági társaságnál, amelyik a pótbefizetést kapta, a pénzmozgással egyidejűleg
- a veszteség fedezetére kapott pótbefizetés összegét a lekötött tartalék növekedéseként,
- a pótbefizetés visszafizetett összegét a lekötött tartalék csökkenéseként
kell kimutatni.
A jegyzett tőke leszállítása történhet - a cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjával - a jegyzett tőkén felüli tőkével (így az eredménytartalékkal) szemben, de történhet tőkekivonással is. Ez utóbbi esetben a kapcsolódó eredménytartalék-kivonást a tőkeleszállítás cégjegyzékbe való bejegyzése időpontjával kell az eredménytartalék csökkenéseként kimutatni. A tőkeleszállításnál - mindkét esetben - bizonylat az erről szóló létesítő okirat és a közgyűlési, az alapítói, a taggyűlési határozat.
Amennyiben a cégbíróságon a jegyzett tőkét nem jegyzik, a jegyzett tőke leszállítása a jegyzett tőkén felüli tőkével (így az eredménytartalékkal) szemben a létesítő okirat és a taggyűlési határozat alapján, a taggyűlési határozatban megjelölt időponttal (legkorábban a határozat keltének időpontjában) történik. Ugyanezen időponttal kell átvezetni tőkekivonás esetén a jegyzett tőke leszállítását és a tőkeleszállításhoz kapcsolódó eredménytartalék-kivonást is.
Az eredménytartalék a tárgyévet megelőző üzleti év(ek)ben folytatott vállalkozási tevékenység mérleg szerinti eredményének halmozott összege. Amennyiben az pozitív összegű, akkor az - a pozitív összeg erejéig - az adózott eredmény kiegészítéseként osztalékra, részesedésre, kamatozó részvény kamatára igénybe vehető. Az igénybevételnek az a feltétele, hogy az igénybevétel után is a lekötött tartalékkal, az értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege meghaladja a jegyzett tőke összegét.
A 38. §-hoz
A Javaslat szerint a megbízható és valós összkép bemutatása, a hitelezők, a befektetők jobb tájékoztatása, az osztalék, részesedés, a kamatozó részvények kamata kifizetésének jogszabályból adódó korlátai bemutatása, továbbá az EGK 4. számú irányelvében megfogalmazottaknak való megfelelés érdekében indokolt a jegyzett tőkén felüli tőkéből bármilyen címen lekötött összeget elkülönítetten szerepeltetni, kimutatni.
Csak meglévő tőketartalékot lehet lekötni. Az eredmény-tartalékot terhelő lekötéseknél a Javaslat már nem ebből indul ki. Meghatározott esetekben az eredménytartalékot - jogszabályi előírás alapján - akkor is le kell kötni, ha a lekötés előtti szabad eredménytartalék erre nem nyújt fedezetet, vagy egyáltalán nem volt szabad eredménytartalék.
A tőketartalék, az eredménytartalék lekötése nem változtatja meg a saját tőkét, csak átrendezi annak elemeit, korlátozza annak felhasználási lehetőségeit.
A gazdasági társaságokról szóló törvény előírásaiból következően a társaság átalakulásakor a jegyzett tőkén felüli vagyonként kell figyelembe venni azoknak a vagyontárgyaknak - a vagyonmérleg szerinti saját tőke és mérlegfő-összeg arányában számított - értékét, amelyek a jegyzett tőkében nem vehetők figyelembe, mert nem forgalomképesek, illetve csak harmadik személy hozzájárulása (engedélye) alapján ruházhatók át. A társaság működése, tevékenysége során is előfordulhat azonban, hogy eszközei átmenetileg vagy tartósan nem lesznek forgalomképesek. Ha ez bekövetkezik, akkor a Javaslat szerint ezen eszközöknek - az üzleti év mérlegének saját tőke és mérlegfőösszege arányában számított - értékét a tőketartalékból le kell kötni. (Természetesen csak addig, amíg azok ismételten nem lesznek forgalomképesek.) Ez a lekötés különösen a jegyzett tőkén felüli tőke terhére történő tőkeemelésnél szolgáltathat hasznosítható információkat.
Korábbi jogszabályi előírás a tőketartalékba rendelte a szövetkezeteknél a fel nem osztható vagyon értékét, amelynek a lekötött tartalékba történő átvezetését a fel nem oszthatósága indokolja.
A Javaslat szerint a lekötött tartalékok között kell kimutatni továbbá:
- a visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek névértékét, illetve visszavásárlási értékét, ha ez utóbbi a több (következik a gazdasági társaságokról szóló törvénynek a visszavásárlásra vonatkozó feltételeiből),
- átalakulás esetén a jogutódnál a vagyon felértékelése, illetve az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre való áttérés miatt még fizetendő társasági adónak megfelelő összeget (a saját tőke növekedésének az a része, amelyet adó formájában még be kell fizetni),
- az osztalék, a részesedés, a kamatozó részvény utáni kamat kifizetésének egyéb korlátait,
- a veszteség fedezetére fizetendő pótbefizetés - elkülönített - összegét, ha arról az illetékes testület már döntött, de pénzügyi teljesítés a mérleg fordulónapjáig még nem történt meg,
- a jogszabályi előírás vagy a vállalkozó saját elhatározása alapján lekötött tőke- és eredménytartalékot.
A lekötött tartalékot meg kell szüntetni, ha azok az okok már nem állnak fenn, amely miatt az elkülönítés, a lekötés történt. A lekötött tartalékot azzal a tartalékkal (tőketartalékkal, eredménytartalékkal) szemben kell megszüntetni, amellyel szemben a lekötés megtörtént.
A 39-40. §-hoz
A Javaslat szerint az értékelési tartalék az eszközök piaci értékelése alapján meghatározott értékhelyesbítéssel azonos összeg.
Az értékelési tartalék fogalmából ugyan következik, az egyértelműség érdekében azonban elő kell írni: az értékelési tartalék és az értékhelyesbítés csak egymással szemben és azonos összegben változhat, az értékelési tartalék terhére a saját tőke más elemeit nem lehet kiegészíteni, annak terhére kötelezettség közvetlenül nem teljesíthető.
Külön kiemelendő, az értékelési tartalékot bizonyos számításoknál, mint az osztalékelőleg, az osztalék, a kamatozó részvény utáni kamat, a jegyzett tőkén felüli tőke terhére történő tőkeemelés fedezetének meghatározása során saját tőkét csökkentő korrekciós tételként kell figyelembe venni. Ugyanakkor a gazdasági társaságokról szóló törvény szerinti saját tőke követelmények meghatározásánál - általában - az a saját tőke részeként vehető figyelembe.
A Javaslat az osztalékelőleg, az osztalék, a részesedés, a kamatozó részvény utáni kamat kifizetésének, továbbá a jegyzett tőkének a jegyzett tőkén felüli saját tőke terhére történő emelésének feltételeit úgy határozza meg, hogy az csak a valóban rendelkezésre álló, a jegyzett tőkét meghaladó, szabad rendelkezésű saját tőke terhére történhessen, az osztalékelőleg, az osztalék, a részesedés, illetve a kamatozó részvény utáni kamat kifizetése, továbbá a tőkeemelés miatt a hitelezői érdek ne sérüljön. Ehhez kapcsolódik az az előírás is, amely szerint ingyenes vagy kedvezményes dolgozói részvényt, illetve dolgozói üzletrészt, továbbá a hitelezőknek - követelésük ellenében - részvényeket csak tőkeemelés formájában, előbbiek szerint meghatározott jegyzett tőkén felüli saját tőke terhére lehet kibocsátani.
A leírt szabály alól kivétel - a gazdasági társaságokról szóló törvény sajátos előírása miatt - az átváltoztatható kötvény, amelynek részvénnyé történő átalakítása során a kötvénykibocsátás miatti kötelezettség terhére kell a jegyzett tőke (és a jegyzett tőkén felüli saját tőke) emelését végrehajtani.
A 41. §-hoz
A Javaslat megváltoztatja a korábbi céltartalék-képzési kötelezettséget.
A vevő, az adós minősítése alapján a mérlegforduló-napon fennálló követelések után a jövőben nem céltartalékot kell képezni, a követelések év végi értékelésekor a követelés összegét a várhatóan meg nem térülő összeggel, értékvesztés elszámolásával kell csökkenteni.
A Javaslat szerint az (1) bekezdésben leírt esetben kötelező céltartalékot képezni (az óvatosság elvéből következően a feltételezhető veszteséggel csökkenteni kell az eredményt), a (2) bekezdésben leírt esetben viszont céltartalék képezhető az időszakonként ismétlődő jövőbeni költségekre. Ez a szabályozás összhangban van a céltartalékkal kapcsolatosan az EGK 4. számú irányelvében leírtakkal.
Céltartalékot kell képezni minden olyan esetben, amikor a múltbeli, illetve a folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó, külső (harmadik) felekkel szembeni fizetési kötelezettség várhatóan vagy bizonyosan felmerül, azok összege vagy esedékességének időpontja azonban még bizonytalan. Ilyen lehet különösen a jogszabályban meghatározott kötelezettség (mint a garancia), a korengedményes nyugdíjazás, a végkielégítés miatti kötelezettség, a környezetvédelmi kötelezettség, továbbá a függő kötelezettség és a biztos (jövőbeni) kötelezettség. Ez esetben a szükséges és indokolt céltartalékot meg kell képezni, még akkor is, ha az üzleti év eredménye emiatt veszteséges lesz. A céltartalék-képzés nagyságát a mérlegkészítés időpontjáig rendelkezésre álló információk alapján kell meghatározni.
Céltartalékot akkor lehet képezni az időszakonként ismétlődő jövőbeni költségekre (elsősorban a fenntartási költségekre, átszervezési költségekre, időszakonként jelentkező környezetvédelmi költségekre), ha azok feltételezhetően vagy bizonyosan felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja a mérlegkészítéskor még bizonytalan. Ez esetben nincs külső (harmadik) fél, a céltartalék-képzéssel a cél az, hogy az egyes üzleti évek eredménye pontosabb legyen. A költségekre képzett céltartalék nagyságát is a mérlegkészítéskor rendelkezésre álló információk alapján kell meghatározni. A szokásos üzleti tevékenység rendszeresen és folyamatosan felmerülő költségeire céltartalék nem képezhető.
A Javaslat szerinti (4) bekezdés a külföldi pénzértékre szóló - beruházáshoz (beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz kapcsolódó - hiteltartozások, továbbá devizakötvény kibocsátásából származó tartozások időbelileg elhatárolt árfolyamveszteségének céltartalék szükségletét határozza meg. Ezt a céltartalékot az elhatárolt, halasztott ráfordításként elszámolt, nem realizált árfolyamveszteség halmozott összegének a hitelfelvételtől, a kötvénykibocsátástól eltelt időtartam és a hitel teljes futamideje arányában kell meghatározni. A számításnál figyelembe vett hitelfutamidő nem lehet hosszabb, mint a hitellel, a devizakötvény kibocsátásából származó devizával finanszírozott tárgyi eszköz, vagyoni értékű jog várható élettartama.
Amennyiben a halasztott ráfordításként kimutatott árfolyamveszteséget - bármilyen okból - meg kell szüntetni, akkor a kapcsolódóan képzett céltartalék is megszüntetendő.
A Javaslat szerint - meghatározott gazdálkodási körben - a könyvvezetés, a beszámolókészítés sajátosságait kormányrendelet szabályozza. Ezen gazdálkodói körben - a Javaslatban megfogalmazottakon túlmenően - a sajátosságok miatt indokolt, hogy a kormányrendelet további céltartalék-képzést, egyéb tartalékképzést írjon elő, elsősorban a hitelintézeteknél, a biztosító intézeteknél, a Magyar Nemzeti Banknál.
A 42-43. §-hoz
A Javaslat meghatározza a kötelezettség fogalmát, majd megállapítja, hogy a kötelezettségek lehetnek: hátrasorolt kötelezettségek, hosszú és rövid lejáratú kötelezettségek. A hátrasorolt kötelezettségeket korábban - kiemelés nélkül - a hosszú lejáratú kötelezettségek között kellett kimutatni. A Javaslat eltért a korábbi csoportosítástól, mivel a hátrasorolt kötelezettségek (különösen akkor, ha azt kapcsolt vállalkozás folyósítja) - a rájuk vonatkozó kritériumok alapján - valójában tartós forrást jelentenek.
A gazdasági életben mind gyakrabban előfordul, hogy a vállalkozás működéséhez, tevékenységéhez szükséges pénzeszközöket a tulajdonosok (tagok) nem a jegyzett tőke (és a tőketartalék, azaz a saját tőke) emelésével biztosítják, hanem hosszú lejáratú, hátrasorolt hitelek, kölcsönök nyújtásával. A számviteli irányelvekhez adott értelmező magyarázat is célszerűnek tartja a hátrasorolt kötelezettségeknek a mérlegben külön tételben történő bemutatását. A Javaslat élt ezzel a lehetőséggel, a hátrasorolt kötelezettségekre értelmező rendelkezést adott, a mérlegben pedig azt kapcsolt vállalkozással, egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással, egyéb gazdálkodóval szembeni hátrasorolt kötelezettségek megbontásban kell külön kimutatni.
Az EGK 4. számú irányelve követelményének megfelelően ki kell emelni az átváltoztatható kötvények, a kibocsátott egyéb kötvények miatti kötelezettségeket, továbbá mind a hosszú, mind a rövid lejáratú kötelezettségekből a kapcsolt vállalkozással, az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni kötelezettségeket.
A fióktelep sajátos helyzetéből következik, hogy a fióktelep és a külföldi székhelyű vállalkozás (annak más fióktelepe) egymás közötti kapcsolatának pénzügyi rendezése - ha ezt a devizajogszabályok lehetővé teszik - elmaradhat vagy nem közvetlenül valósul meg. Ezért elő kell írni, hogy a devizában fennálló és a pénzügyileg nem rendezendő
- azonos devizaösszegű - követeléseket és kötelezettségeket év végén össze kell vezetni, s a forintban mutatkozó különbözettel az eredményt kell módosítani, biztosítva a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzet valós, megbízható kimutatását.
A 44-45. §-hoz
A passzív időbeli elhatárolások az összemérés elvének alkalmazásából következnek. A Javaslat szerint a megbízható és valós összkép, a pontosabb információ érdekében a passzív időbeli elhatárolásokon belül elkülönítetten kell kimutatni: a bevételek, továbbá a költségek, ráfordítások időbeli elhatárolását, valamint a halasztott bevételeket.
A Javaslat szerint időbelileg el kell határolni a költségek (a ráfordítások) ellentételezésére - visszafizetési kötelezettség nélkül - kapott, egyéb bevételként elszámolt támogatás összegéből a tárgyévben költséggel, ráfordítással nem ellentételezett összeget is, az összemérés számviteli alapelv érvényre jutása érdekében. Amennyiben a kapott támogatás közvetlenül nem költséget, ráfordítást ellentételez, és a vállalkozó azt nem fejlesztési célra kapta, akkor azt időbelileg nem lehet elhatárolni.
A nemzetközi számviteli gyakorlatban általánosan elterjedt, hogy a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapíroknál - ha azt névérték fölött vásárolták - a beszerzési érték és a névérték közötti különbözetből az üzleti év mérlegforduló-napjáig időarányosan jutó összeget a passzív időbeli elhatárolásokkal szemben a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként számolják el (a beszerzési érték és a névérték közötti különbözettel időarányosan és nem a beváltáskor egy-összegben csökkentik az eredményt). A Javaslat ezt átvette, az éves beszámolót készítők számára kötelezően előírta, meghatározva a megszüntetés szabályait is.
A Javaslat szerint a valuta- és devizakészleteket, a külföldi pénzértékre szóló egyéb eszközöket és kötelezettségeket a mérleg fordulónapján - az előírt feltételek teljesülése esetén - ugyanazon árfolyammal értékelni kell. Amennyiben az értékeléskor kimutatott különbözet összevontan nyereséget mutat, azt időbelileg el kell határolni, és a későbbi években - az előbbiekből adódó - árfolyamveszteségre kell felhasználni. Ezen szabályozással elkerülhető, hogy nem realizált árfolyamnyereséget mutasson ki a vállalkozó.
A Javaslat a passzív időbeli elhatárolások között elkülönítetten rendeli kimutatni a halasztott bevételeket. Ezen halasztott bevételek több év alatt kerülnek megszüntetésre, több év alatt lesznek olyan bevételek, amelyet az eredmény-kimutatás is tartalmaz. Ezért indokolt a mérlegben is a külön kimutatás.
A Javaslat szerint (az általános indokolásban leírtaknak megfelelően)
- a fejlesztési célra - visszafizetési kötelezettség nélkül - kapott támogatás, véglegesen átvett pénzeszköz összegét a pénzmozgással egyidejűleg,
- az eszközök beszerzéséhez kapcsolódó kötelezettségek elengedett, illetve harmadik fél által átvállalt összegét az elengedéssel, az átvállalással egyidejűleg,
- a térítés nélkül átvett eszközök nyilvántartási (legfeljebb forgalmi, piaci) értékét az eszközök átvételekor
rendkívüli bevételként kell elszámolni, majd azt támogatásonként (az elengedett kötelezettségekhez kapcsolódó már használatba vett eszközöknél legfeljebb az adott eszközök nyilvántartás szerinti összegében) időbelileg - halasztott bevételként - el kell határolni. Ezt a - tételesen kimutatott - passzív időbeli elhatárolást - halasztott bevételt - a fejlesztés során megvalósított eszköz, az elengedett, a harmadik fél által átvállalt kötelezettséghez kapcsolódó eszköz, illetve a térítés nélkül átvett eszköz - törvény szerint meghatározott - beszerzési értékének, illetve beszerzési értéke arányos részének költségkénti, ráfordításkénti elszámolásakor kell megszüntetni.
A leírtakból az is következik, a fejlesztési célra kapott támogatás, a véglegesen átvett pénzeszközök elköltése még nem jelenti azt, hogy az időbelileg elhatárolt - halasztott - bevételt meg lehet szüntetni. A halasztott bevételt csak a megvalósított eszközök költségként, ráfordításként elszámolt összegében, illetve azzal arányosan (ha az eszköz vegyes forrásból valósult meg) szabad a rendkívüli bevételek között végérvényesen elszámolni.
A Javaslat szerint a halasztott bevételek között kell kimutatni a negatív üzleti vagy cégértéket is, amelyet a választott amortizációs időszak alatt az egyéb bevételekkel szemben kell megszüntetni, függetlenül attól, hogy a negatív üzleti vagy cégérték nagyságára ható eszközök, illetve kötelezettségek értéke miként alakult.
A mérlegtételek értékelésének általános szabályai
A 46. §-hoz
A Javaslat szerint a mérlegtételek értékelésénél a vállalkozás folytatásának elvéből kell kiindulni, azaz a vállalkozás a tevékenységét a szokásos üzletmenetnek megfelelően továbbfolytatja, folytatni tudja. Nem várható a vállalkozás megszűnése, a végzett tevékenység beszüntetése.
A beszámoló készítésének egyik alapelve a folytonosság elve. Ez azt jelenti, hogy az előző üzleti évben alkalmazott értékelési gyakorlatot következetesen alkalmazzák. Ez azonban nem jelenti azt, hogy az értékelési elvek nem változtathatók meg. Megváltoztathatók, de csak akkor, ha a változtatást előidéző tényezők tartósan jelentkeznek és emiatt a változás is tartósnak minősül. Az értékelési elvek, eljárások ilyen változtatását, az azt előidéző tényezőket, azoknak az eszközökre, a forrásokra, az eredményre gyakorolt, számszerűsített hatását a kiegészítő mellékletben be kell mutatni.
A Javaslat előírja az eszközök és kötelezettségek leltározással, egyeztetéssel történő ellenőrzését és az egyedenkénti értékelést, meghatározva azt is, hogy egyedi értékelésnek minősül az átlagos beszerzési áron, továbbá a FIFO módszerrel történő értékelés is.
Az eszközök és a kötelezettségek értékelése közvetlen hatással van az eredményre. Ezért az értékelés során figyelembe kell venni minden olyan értékcsökkenést, értékvesztést, céltartalékot, amely a mérleg fordulónapján meglévő eszközöket és kötelezettségeket érinti és az azokra vonatkozó információ a mérlegkészítés időpontjáig ismertté vált.
Az eszközök bekerülési (beszerzési és előállítási) értéke
Az 47-48. §-hoz
A Javaslat meghatározza a minden eszközre érvényes bekerülési érték fogalmát azzal, hogy minden az eszköz megszerzéséhez, létesítéséhez, üzembe helyezéséhez felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható beszerzési, előállítási költség a bekerülési érték részét képezi. Nagyon fontos jellemzője a bekerülési értéknek az, hogy azokat a felmerült tételeket kell a bekerülési érték meghatározása során figyelembe venni, amelyek az eszközhöz közvetlenül kapcsolódnak, továbbá amelyeknek az eszközhöz való kapcsolódása megfelelő mutatók, jellemzők segítségével biztosított.
A bekerülési érték szabályozásával a Javaslat az összemérés számviteli alapelv követelményének teljesülését segíti elő: a beszerzéshez kapcsolódó költségek abban az időszakban csökkentsék az eredményt, amikor azok fedezete - az adott eszköz használata során - az (ár)bevételben megjelenik.
A Javaslat részletesen felsorolja a bekerülési érték részét képező költségelemeket, ide sorolva - többek között az illetéket, a vámterhet, az előzetesen felszámított, de le nem vonható általános forgalmi adót, a jogszabályon alapuló hatósági igazgatási, szolgáltatási díjat, az egyéb hatósági, szolgáltatási eljárási díjat, a vásárolt vételi opció díját, ha azok az eszköz beszerzéséhez szorosan kapcsolódnak.
A jelenlegi előírások gyakorlati végrehajtásának tapasztalatai alapján rögzíti a Javaslat, hogy nem része a bekerülési értéknek az ellenérték arányában megosztott előzetes felszámított általános forgalmi adó le nem vonható hányada (mivel a tevékenység ellenértéke és a beszerzett eszköz között a közvetlen kapcsolat hiányzik). A beruházáshoz kapcsolódó, véglegesen kapott támogatás összegével viszont nem szabad csökkenteni az eszköz bekerülési értékét, a támogatás összegét rendkívüli bevételként kell elszámolni, majd időbelileg - halasztott bevételként - el kell határolni.
A Javaslat szerint része a bekerülési értéknek az eszköz (nemcsak a tárgyi eszközök) beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön üzembe helyezésig felmerült kamatán túlmenően, a hitel, kölcsön felvétele előtt - a hitel, a kölcsön feltételeként előírt - bankgarancia díja, a hitel-, kölcsönszerződésben meghatározott, a hitel igénybevétele miatt fizetett kezelési költség, folyósítási jutalék, a hitel igénybevételéig felszámított rendelkezésre tartási jutalék, a hitel-, kölcsönszerződés közjegyzői hitelesítésének díja, továbbá a beruházáshoz közvetlenül kapcsolódó biztosítási díj, a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó devizahitelnek az üzembe helyezésig felmerült - árfolyamnyereséggel nem ellentételezett - árfolyamvesztesége, valamint mindaz a díj és költség, ami a beruházás tervezése, előkészítése, lebonyolítása, termelésbe állítása során felmerül.
A Javaslat rendezi azt az utóbbi időben gyakran előforduló beszerzést, amikor az ún. zöldmezős beruházásokhoz szükséges építési telket úgy vásárolják meg, hogy az építési telken épület, építmény is van, amelyet használatbavétel nélkül lebontanak. A Javaslat abból indul ki, az építési telek többet érne, ha nem lenne rajta - a külön tételben megvásárolt - épület, építmény. Ezért azok beszerzési, bontási költségeivel az építési telek értékét indokolt növelni. Amennyiben azonban a lebontott épület, építmény beszerzési, bontási költségeivel növelt telekérték meghaladja az üres építési telek piaci értékét, a különbözettel a megvalósuló beruházás (épület, építmény) bekerülési értékét kell növelni.
A beruházások megvalósításának gyakran előfeltétele az, hogy az építési területen egy meglévő - általában nem a beruházó tulajdonát képező - létesítményt (tárgyi eszközt) le kell bontani (át kell helyezni) és újra kell építeni, építtetni. Az így újraépített létesítmény (épület, építmény) újraépítésének költségeit elkülönítetten kell kimutatni, az nem része azon beruházás bekerülési értékének, amely miatt azt le kellett bontani és újra kellett építeni (át kellett helyezni). Ezen újraépített épület, építmény bekerülési értékét az eszköz tulajdonosának, használójának a megállapodás szerinti módon és értéken át kell adni az újbóli rendeltetésszerű használatba vételkor.
A Javaslat a bekerülési értéket csökkentő tételként határozza meg a beruházásra adott előlegek után, azok elszámolásáig, továbbá a beruházásra elkülönített pénzeszközök után, azok felhasználásáig kapott kamatok összegét, valamint a próbaüzemeltetés során előállított, raktárra vett, értékesített (értékesíthető) termékek, teljesített szolgáltatások előállítási költségét, ennek hiányában azoknak az állományba vételkor ismert piaci értékét, illetve a még várhatóan felmerülő költségekkel csökkentett eladási árát.
A bekerülési értékbe tartozó költségelemeket a felmerüléskor, a gazdasági esemény megtörténtekor kell a bekerülési értékben számításba venni. Amennyiben azonban ezek bizonylatolt értékei az üzembe helyezéskor, a raktárba történő beszállításkor még nem állnak rendelkezésre (az illetékhivatal az illeték összeget még nem vetette ki, a szállítói számla még nem érkezett meg), akkor azok értékét a rendelkezésre álló egyéb dokumentumok alapján kell meghatározni. Az így meghatározott érték és a tényleges összeg közötti különbözettel a bekerülési értéket a végleges bizonylatok kézhezvételekor kell módosítani (nem visszamenőleges hatállyal), de csak akkor, ha a különbözet az adott eszköz értékét jelentősen módosítja. (Ez utóbbi előírással a Javaslat a számviteli alapelvek adta lehetőségek mérlegelésére utal, és arra, hogy ezt is a számviteli politikában szükséges szabályozni.)
A Javaslat külön foglalkozik azokkal az esetekkel, amikor a bekerülési értéket a későbbiek során módosítani kell. Tárgyi eszközöknél a bekerülési értéket növeli az annak bővítésével, rendeltetésének megváltoztatásával, átalakításával, élettartamának növelésével összefüggő munkák bekerülési értéke, továbbá az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló felújítási munka ellenértéke. Elsősorban a vásárolt készletek beszerzési, bekerülési értékét növelheti a beszerzést követően elvégzett bérmunka díja.
A Javaslat rendezi azt a gyakorlatban sokszor előforduló esetet, amikor a bérlő megvásárolja azt a bérleményt (ingatlant), amelynek bérbe vételét megelőzően a bérleti jog megszerzéséért jelentős összeget fizetett, és a bérleti jogért fizetett összeget teljes összegében költségként még nem számolhatta el. A bérlemény (az ingatlan) eladási árába „beszámítják” a bérleti jogért fizetett (és még le nem írt) összeget, annak összegével csökkentve a szerződés szerinti eladási árat. A Javaslat szerint ilyen esetben indokolt az ingatlan bekerülési értékébe beszámítani az ugyanazon ingatlannal kapcsolatosan korábban fizetett és még költségként el nem számolt (még le nem írt) bérleti jog címén kimutatott összeget is.
A Javaslat meghatározta az egységes gyakorlat érdekében az importbeszerzés fogalmát. Az importbeszerzésnél érvényesül a területi elv. Az importbeszerzés elszámolása szempontjából külföld a Magyar Köztársaság államhatárán kívüli terület. Így importbeszerzés a külföldről történő eszközbeszerzés, illetve a külföldiek által nyújtott szolgáltatás.
Nem minősül importbeszerzésnek viszont a magyar határállomás és a külföldi rendeltetési hely közötti útszakasz devizában, valutában vagy forintban számlázott, fizetett szállítási és rakodási-raktározási díja, mivel azzal - a határparitásos ár megállapíthatósága érdekében - az exportárbevétel értékét kell csökkenteni.
Az importbeszerzés értékét a deviza, a valuta forintra átszámításának egységes gyakorlata érdekében kellett meghatározni. Külön ki kell emelni a barter-ügyletek keretében beszerzett importtermékek, importszolgáltatások értékének meghatározását azzal, hogy azt az importbeszerzés, illetve az exportértékesítés szerződés szerinti devizaértékének az első (akár importtal, akár exporttal történő) teljesítése napjára vonatkozó - a Javaslat szerinti - árfolyamon átszámított forintértéken kell meghatározni. Fontos hangsúlyozni, a számviteli előírások szerinti barter-ügylet nem azonos az exportértékesítés miatt fennálló devizakövetelésnek utólag áruval történő kiegyenlítésével.
A 49. §-hoz
A gazdasági társaság és a tulajdonosok (a tagok) közötti, alapításhoz, tőkeemeléshez, tőkeleszállításhoz, a Javaslatban szabályozott cégvásárláshoz, átalakuláshoz, beolvadáshoz kapcsolódó eszközmozgásoknál az eszközök értékelésére vonatkozó előírásokat a Javaslat külön §-ban szabályozza. E szerint - az azonos módon és értékben történő figyelembevétel érdekében - az eszközök értékét a létesítő okiratnak, a létesítő okirat módosításának, illetve a közgyűlési, az alapítói, a taggyűlési határozatnak, a vagyonmérlegnek (vagyonleltárnak), a vagyonfelosztási javaslatnak, illetve - ahol ilyen nincs - a gazdasági társaság által közölteknek kell tartalmaznia.
A Javaslat szerint a gazdasági társaságnál alapításkor, tőkeemeléskor a nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulásként átvett eszközöknek a létesítő okiratban, annak módosításában, illetve az alapítói, a közgyűlési, a taggyűlési határozatban meghatározott értéke a bekerülési érték.
A gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a tulajdoni részesedést jelentő befektetés értéke
- alapításkor, tőkeemeléskor a jegyzett tőke, valamint a létesítő okiratban, annak módosításában, illetve az alapítói, a közgyűlési, a taggyűlési határozatban a jegyzett tőkén felüli tőke fedezeteként meghatározott vagyoni hozzájárulás együttes értéke a ténylegesen befizetett pénzbetétnek és a rendelkezésre bocsátott nem pénzbeli betétnek megfelelő összegben,
- átalakuláskor a megszűnt részesedésre jutó - végleges vagyonmérleg szerinti - saját tőke összege,
- beolvadáskor a külső tulajdonosnál a megszűnt részesedésre jutó - végleges vagyonmérleg szerinti - saját tőke összege,
- amelyet a cégjegyzékbe történt bejegyzéskor kell a befektetések között figyelembe venni.
Ha a gazdasági társaságnál a jegyzett tőkét leszállítják, vagy a gazdasági társaság jogutód nélkül megszűnik, akkor a tulajdonosnál (a tagnál) az átvett eszközök bekerülési értéke - a jegyzett tőke leszállításakor - a gazdasági társaság által közölt, illetve számlázott érték, megszűnés esetén a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték.
Sajátos módon kerül meghatározásra a tulajdoni részesedést jelentő befektetés értéke cégvásárlás esetén. Ez esetben ugyanis a részesedés bekerülési értéke a részvényekért, üzletrészekért fizetett ellenértéknek (a vételárnak) az üzleti vagy cégértékkel csökkentett, a negatív üzleti vagy cégértékkel növelt összege. (Az üzleti vagy cégérték, illetve a negatív üzleti vagy cégérték külön kerül kimutatásra.) Így elérhető, hogy a tulajdoni részesedést jelentő befektetést valós piaci értékén vegyék állományba.
Az 50. §-hoz
A Javaslat ezen §-a a beszerzés sajátos eseteit mutatja be.
Abban az esetben, ha a követelés összegét nem pénzben egyenlítik ki, hanem eszközök átadásával, akkor az így átvett eszközök bekerülési értékét a szerződésben, a megállapodásban, a csereszerződésben, a vagyonfelosztási javaslatban szereplő - általában számlázott vagy egyéb módon bizonylatolt - összegben kell meghatározni.
Csereszerződés útján beszerzett eszköz beszerzési értékét magának a csereszerződésnek kell tartalmaznia, az - eltérő szerződés, megállapodás hiányában - a cserébe adott eszköz eladási árával egyezik meg.
A kamatozó értékpapírok vételára nem tartalmazhatja a vételár részét képező kamat összegét, azt a beszerzéskor a kapott kamatokat csökkentő tételként kell elszámolni.
A Javaslat szerint a térítés nélkül átvett, az ajándékként, a hagyatékként kapott eszköz, a nem adminisztrációs hiányosság miatti, többletként fellelt eszköz bekerülési értéke legfeljebb az eszköznek az állományba vétel időpontjában meglévő piaci értéke lehet. Ezen eszközök piaci értéken történő állományba vételével biztosított, hogy a működés, a tevékenység költségszerkezete valós legyen, ugyanakkor az eredményre gyakorolt hatása - a rendkívüli bevételekkel történő ellentételezés miatt - valójában nulla.
A saját előállítású terméknek a saját kiskereskedelmi egységbe történő kiszállításakor, illetve (saját) üzemben történő továbbfelhasználásakor megfizetett adó, járulék, termékdíj összegével az előállított termék előállítási költségét, beszerzési értékét növelni kell a megállapított, bevallott adó, járulék, illetve környezetvédelmi termékdíj összegével, illetve csökkenteni kell azok visszatérített összegével.
A pénzügyi lízing keretében lízingelt, a részletfizetéssel, a halasztott fizetéssel értékesített terméket a lízingbeadónak, az eladónak az átadáskor a könyvekből ki kell vezetni, értékesítésként el kell számolnia. Gyakran előfordul, hogy a szerződésben rögzített feltételek nem teljesülnek (a tulajdonjog nem száll át a lízingbevevőre, a vevőre, mert a részleteket nem fizette meg vagy a futamidő közben felmondják a lízingszerződést), vagy a lízingbevevő a futamidő végén nem él opciós jogával, és a korábban értékesített eszközt az eladó visszaveszi. Ez esetben a visszavett eszköz bekerülési értéke - a Javaslat szerint - a vevő által használt eszköz visszavételkori piaci értékével, legfeljebb az eredeti eladási árral azonos érték lesz, amelyet az eladó, a lízingbeadó által kiállított helyesbítő számlával kell dokumentálni.
A külföldi székhelyű vállalkozás - a vonatkozó jogszabály szerint - köteles biztosítani a fióktelep működéséhez, a tartozások kiegyenlítéséhez szükséges vagyont. Mivel a fióktelep jogi személyiséggel nem rendelkezik, része a külföldi székhelyű vállalkozásnak, a hitelezői érdekek védelme, a valós vagyoni érték kimutatása érdekében indokolt szabályozni a külföldi székhelyű vállalkozás által tartósan rendelkezésre bocsátott nem pénzbeli hozzájárulás értékének meghatározását és felső határát (legfeljebb a vámérték és az e törvény szerinti egyéb beszerzési érték együttes összege a bekerülési érték).
A külföldi székhelyű vállalkozás (annak más fióktelepe) eszközöket adhat át a fióktelepnek. Ezt a kapcsolatot - a vonatkozó jogszabály szerint - úgy kell tekinteni, mintha a kapcsolat a külföldi vállalkozáson kívüli vállalkozással jött volna létre. Ebből az következik, hogy a külföldi székhelyű vállalkozás (annak más fióktelepe) a magyarországi fióktelep felé köteles számlázni, a fióktelep pedig a beszerzésre vonatkozó előírások szerint köteles eljárni és a kapott eszközök számla szerinti értékét elszámolni. Ezen beszerzések általában importbeszerzésnek minősülnek, kivéve, ha ezen kapcsolat a külföldi székhelyű vállalkozás kettő vagy több magyarországi fióktelepe között közvetlenül jön létre.
Az 51. §-hoz
A bekerülési érték részét képezik a saját tevékenység keretében előállított termékek, nyújtott szolgáltatások közvetlenül felmerült költségei, továbbá azok a költségek, amelyek a termék-előállítással, a szolgáltatásnyújtással szoros kapcsolatban voltak, valamint azok a költségek, amelyek a termékre, a szolgáltatásra megfelelő mutatók, jellemzők segítségével elszámolhatók (együttesen közvetlen önköltség). A közvetlen önköltség megállapításának szabályait - a Javaslat szerint - az önköltségszámítás rendjére vonatkozó szabályzatban kell rögzíteni.
A Javaslat előírja, hogy az előállítási költségek között kell elszámolni az idegen vállalkozó által megvalósított beruházáshoz a beruházó által biztosított vásárolt anyagok bekerülési értékét, továbbá a saját előállítású termékek, nyújtott szolgáltatások közvetlen önköltségét. Ezt az előírást az indokolta, hogy - elsősorban az építési - beruházások jelentős részénél a kivitelező csak az elvégzett munka díját számlázza, mert az anyagot, a különböző szolgáltatásokat a megrendelő biztosítja, ugyanakkor a beruházás bekerülési értékében ez utóbbi értékeket is számításba kell venni. Szabályozni kellett azt is, hogy a megrendelő által biztosított anyagot, szolgáltatást mikor kell számításba venni. Természetesen akkor, amikor azok beépítésre kerültek, amikor a szolgáltatást nyújtották. Statisztikai számbavétel szempontjából is fontos, hogy a megrendelő által biztosított anyag, saját előállítású termék, nyújtott szolgáltatás valójában a saját vállalkozásban végzett beruházásokra vonatkozó szabályok szerint kerüljön elszámolásra. (Nem lehet beruházásként közvetlenül elszámolni a beruházáshoz szükséges anyagok vásárlását.)
Az eszközök értékcsökkenése
Az 52-53. §-hoz
Az immateriális javak, a tárgyi eszközök a tartós használat, a folyamatos fizikai elhasználódás és erkölcsi avulás miatt értéküket fokozatosan elvesztik, így azt költségként el kell számolni. A nemzetközi számviteli gyakorlatnak megfelelően a vállalkozónak kell eldöntenie a rendeltetésszerű használatbavételkor, az üzembehelyezéskor, hogy a bekerülési értéket milyen hasznos élettartama alatt, évenként milyen összeggel, milyen módszerrel, milyen maradványérték figyelembevételével számolja el az eredmény terhére (terv szerinti értékcsökkenés elszámolás).
A Javaslat tartalmazza a hasznos élettartam és a maradványérték fogalmát is. A hasznos élettartam az az időszak, amely alatt az amortizálható eszközt a vállalkozó a várható fizikai elhasználódás (műszakok száma, a tevékenységre jellemző körülmények, az eszköz fizikai jellemzői), erkölcsi avulás, az eszköz használatával kapcsolatos jogi és egyéb korlátozó tényezők figyelembevételével várhatóan használni fogja. Hasznos élettartam lehet a megtermelhető darabszám, elvégezhető teljesítmény vagy egyéb egységszám figyelembevételével meghatározott időszak, amely időszak alatt a vállalkozó az előbbieket várhatóan elő tudja állítani az amortizálható eszköz felhasználásával.
A maradványérték a hasznos élettartam végén az adott eszköz várhatóan realizálható értéke (esetleg a haszonanyag- vagy hulladékérték), amelyet a rendeltetésszerű használatbavétel, az üzembehelyezés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján kell meghatározni.
A tárgyi eszközök használata során az üzemeltetési költségeken túlmenően az eredményt az értékcsökkenési leírás és a karbantartási költség terheli. A karbantartási költség a használat során évről-évre növekszik. Egyenletes költségterhelés érdekében célszerű, ha - ehhez igazodóan - az értékcsökkenési leírás évenként elszámolandó összege degresszív módon kerül meghatározásra. Ha hitel igénybevételével történik az eszköz beszerzése, akkor az üzembe-helyezést, a rendeltetésszerű használatbavételt követően további eredményt terhelő tételek (kamat, árfolyamveszteség) is megjelennek (amelyeket már nem lehet a beszerzési értékben figyelembe venni). Ezek a tételek a hitel visszafizetésével arányosan csökkennek, évről-évre kisebb összeggel terhelik az eredményt.
Üzemgazdasági megfontolások, továbbá az összemérés számviteli alapelvének érvényesülése érdekében lehetőséget ad a Javaslat arra, hogy a tárgyi eszköz évenként elszámolandó értékcsökkenése összegének meghatározása során figyelembe vegyék az adott eszköz használatával - a várható hasznos élettartamon belül - elérhető bevételt terhelő valamennyi költséget, ráfordítást. Ez esetben az évenként elszámolásra kerülő amortizáció összege - a hasznos élettartam egészében vagy annak egy részében - progresszíven emelkedő is lehet.
A Javaslat az immateriális javak között kimutatott befejezett kísérleti fejlesztés, továbbá alapítás-átszervezés aktivált értékénél 5 évben maximálta a leírási időszakot, míg a vagyoni értékű jogoknál - a korábbiaktól eltérően - nem állapított meg leírási időszakot. Ennek indoka az, hogy a vagyoni értékű jogok szerződésen, megállapodáson alapulnak, azok pedig különböző lejáratúak lehetnek. Az itt kimutatott vagyoni értékű jogok (ide értve a telefonvonal használati jogának megszerzését is) hasznos élettartamát az általános előírások szerint kell meghatározni.
A Javaslat az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok közé sorolja az ingatlanok rendeltetésszerű használatának előfeltételét jelentő - jogszabályban nevesített - hozzájárulásokkal szerzett jogokat. Ezek leírására is az általános szabályokat kell alkalmazni.
Az üzleti vagy cégértéket 5 év vagy ennél hosszabb idő alatt lehet leírni. Az amortizációs időszakot a többletköltség várható megtérülése függvényében kell meghatározni, azt a későbbiek során nem befolyásolja a nagyságára ható eszközök és kötelezettségek alakulása.
Az értéküket megtartó (esetleg növelő) eszközöknél terv szerinti értékcsökkenés nem számolható el (földterület, telek), illetve nem szabad értékcsökkenést elszámolni (képzőművészeti alkotás, régészeti lelet, kép- és hangarchívum).
A Javaslat - az egyszerűbb elszámolás érdekében - lehetőséget ad arra, hogy az 50 ezer forint egyedi beszerzési, előállítási érték alatti vagyoni értékű jogok, szellemi termékek, tárgyi eszközök bekerülési értékét a vállalkozó a használatbavételkor egyösszegben értékcsökkenési leírásként elszámolja. Az így leírt eszközöket a továbbiakban nem lehet a mérlegben értékkel kimutatni, analitikus nyilvántartásukról a vállalkozó saját hatáskörében köteles gondoskodni.
A Javaslat szerint kötelező terven felüli értékcsökkenést elszámolni akkor, ha az immateriális jószág, a tárgyi eszköz könyv szerinti értéke magasabb, mint a mérlegkészítéskori piaci értéke, ha
- a használatban lévő immateriális jószág, tárgyi eszköz (ide nem értve a beruházást) könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint ezen eszközök piaci értéke,
- a szellemi termék, a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is)
= értéke tartósan lecsökkent,
= feleslegessé vált, hiányzik, megsemmisült,
- a vagyoni értékű jog csak korlátozottan vagy egyáltalán nem érvényesíthető,
- a befejezett kísérleti fejlesztés révén megvalósuló tevékenységet korlátozzák, megszüntetik vagy eredménytelen lesz.
A mérleg valódiság elvének érvényesülése érdekében az eszköz értékének csökkentését olyan mértékig kell végrehajtani, hogy az a használhatóságának megfelelő, a mérlegkészítéskor érvényes piaci értékén szerepeljen a mérlegben.
A Javaslat lehetőséget ad az aktiváláskor meghatározott értékcsökkenés módosítására, ha az annak megállapítása során figyelembe vett hasznos élettartamban, a használat körülményeiben, az adott eszköz értékében, a várható maradványértékben lényeges változás következett be. Ilyen lehet: egy műszakról több műszakra való áttérés vagy fordítva, értéknövelő beruházás, illetve felújítás elvégzése. A változtatás tényét, eredményre gyakorolt hatását a kiegészítő mellékletben be kell mutatni.
Az eszközök értékvesztése
Az 54-56. §-hoz
A Javaslat szerint a tulajdoni részesedést jelentő befektetésnél értékvesztést kell elszámolni, ha annak könyv szerinti értéke tartósan és jelentős összegben meghaladja piaci értékét. A piaci érték meghatározásánál a társaság piaci megítélésének, tőzsdei, tőzsdén kívüli árfolyamának tartós tendenciáját, a várhatóan megtérülő összeget, a saját tőke és a jegyzett tőke arányát kell figyelembe venni. Az értékvesztés elszámolható mértékét - a korábbiaktól eltérően - a Javaslat a saját tőke jegyzett tőke arányában nem korlátozza. A Javaslat kötelezően írja elő az éves beszámolót készítő vállalkozónak, amennyiben a befektetés mérlegkészítéskori piaci értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a könyv szerinti érték, akkor a korábban elszámolt értékvesztést visszaírással csökkenteni kell, növelve a könyv szerinti értéket, maximum az eredeti beszerzési értékig.
A hitelviszonyt megtestesítő, egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírnál a Javaslat szerint akkor kell értékvesztést elszámolni, ha az értékpapír könyv szerinti értéke tartósan és jelentős összegben magasabb, mint a piaci értéke. A piaci érték meghatározásánál az értékpapír piaci értékét, tőzsdei árfolyamát, annak tendenciáját, illetve az értékpapír kibocsátójának piaci megítélését, annak tendenciáját kell figyelembe venni. A Javaslat kötelezően előírja az éves beszámolót készítő vállalkozónál, amennyiben az értékpapír mérlegkészítéskori piaci értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint könyv szerinti értéke, akkor a korábban elszámolt értékvesztést visszaírással csökkenteni, a könyv szerinti értéket növelni kell az eredeti beszerzési értékig, maximum a névértékig.
Mind a tulajdoni részesedést jelentő befektetésnél, mind a hitelviszonyt megtestesítő, egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírnál az értékvesztés elszámolása, illetve annak visszaírása független attól, hogy az a befektetett eszközök vagy a forgóeszközök között szerepel.
A külföldi pénzértékre szóló tulajdoni részesedést jelentő befektetéseknél, illetve hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál az értékvesztést, illetve annak visszaírását devizában kell megállapítani és annak forintra átszámított értékét
- ilyen címen - elszámolni. Ezt követően kell az árfolyamváltozás hatását meghatározni. A Javaslat ezt azért emeli ki, mert - e nélkül - a forintban kimutatott érték nem mutatná az értékvesztés értéket csökkentő, az árfolyam-növekedés értéket növelő hatását külön-külön. Erre pedig a mérlegtétel értékelésekor indokolt a figyelmet felhívni.
A követelések értékelését a Javaslat megváltoztatta. A vevő, az adós minősítése alapján a követelések miatt várható veszteségre eddig céltartalékot kellett képezni. A Javaslat szerint viszont a mérlegfordulónapon fennálló és a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg nem rendezett követelésnél - a vevő, az adós minősítése, a mérlegkészítéskor rendelkezésre álló információk alapján - értékvesztést kell elszámolni, a követelés könyv szerinti értéke és várhatóan megtérülő összege közötti különbözet összegében, ha ez a különbözet tartósnak mutatkozik és jelentős összegű.
A Javaslat lehetőséget ad arra, hogy a vevőnként, az adósonként kisösszegű követeléseknél - a vevők, az adósok együttes minősítése alapján - az értékvesztést a követelések nyilvántartásba vételi értékének százalékában határozzák meg.
A Javaslat kötelezően előírja az éves beszámolót készítő vállalkozónak, amennyiben a vevő, az adós minősítése alapján a követelés várhatóan megtérülő összege jelentősen meghaladja a könyv szerinti értéket, a korábban elszámolt értékvesztést visszaírással csökkenteni, a könyv szerinti értéket növelni kell, legfeljebb a nyilvántartásba vételi értékig.
A követelések eredeti, nyilvántartásba vételi értékéről, az üzleti évben elszámolt, illetve visszaírt, a halmozottan elszámolt értékvesztésről a kiegészítő mellékletben be kell számolni.
A Javaslat szerint a készleteknél is értékvesztést kell elszámolni akkor, ha a könyv szerinti érték jelentősen és tartósan magasabb, mint a mérlegkészítéskor ismert piaci érték, illetve ha a könyv szerinti értéket azért kell csökkenteni, mert a készlet nem felel meg a vonatkozó előírásoknak, eredeti rendeltetésének, mert a készlet megrongálódott, felhasználása, értékesítése kétségessé vált, mert a készlet felesleges.
A készletek év végi értékelési szabályai egyszerűsítését tartalmazza a Javaslat azzal, hogy a fajlagosan kisértékű készleteknél az értékvesztés összege a vállalkozó által kialakított készletcsoportok könyv szerinti értékének arányában is meghatározható.
A készleteknél is alkalmazni kell azt az általános előírást, amennyiben a készlet piaci értéke jelentősen és tartósan meghaladja könyv szerinti értékét, a különbözettel a korábban elszámolt értékvesztést visszaírással csökkenteni kell.
A mérlegben szereplő eszközök és források értékelése
Az 57. §-hoz
A mérlegben szereplő eszközöket - általában - bekerülési értéken kell értékelni, de a bekerülési értéket csökkenteni kell a terv szerinti és a terven felüli értékcsökkenéssel, az értékvesztéssel, és növelni kell a visszaértékelés (a visszaírás) összegével. Így a mérlegben az eszközök a bekerülési (beszerzési, előállítási) értéken vagy annál alacsonyabb értéken szerepelnek.
A Javaslat az EGK 4. számú irányelvnek megfelelően - az egyszerűsített éves beszámolót, egyszerűsített beszámolót készítők kivételével - kötelezővé teszi a visszaértékelést, a visszaírást.
Az üzleti év mérlegfordulónapján meglévő eszközöket egyedileg értékelni kell, a könyv szerinti értéket (értékcsökkenéssel, értékvesztéssel csökkentett bekerülési értéket) össze kell vetni a piaci értékkel. Amennyiben az adott eszköz könyv szerinti értéke jelentősen és tartósan meghaladja piaci értékét, akkor a különbözettel - az immateriális javaknál, a tárgyi eszközöknél terven felüli értékcsökkenés, más eszközöknél értékvesztés elszámolásával - csökkenteni kell a könyv szerinti értéket.
Amennyiben az adott eszköz könyv szerinti értékét jelentősen és tartósan meghaladja piaci értéke - és korábban az immateriális javaknál, a tárgyi eszközöknél terven felüli értékcsökkenést, más eszközöknél értékvesztést számoltak el, és így a könyv szerinti érték alacsonyabb, mint a bekerülési érték -, az arra utal, hogy az alacsonyabb értéken való értékelés okai már nem vagy csak részben állnak fenn, akkor a korábbi leírásokat (immateriális javaknál, tárgyi eszközöknél a terven felüli értékcsökkenést, egyéb eszközöknél az értékvesztést) megszüntetve, illetve csökkentve kell az eszközök könyv szerinti értékét piaci értékére, legfeljebb a nyilvántartásba vételkor alkalmazott bekerülési értékére, immateriális javaknál, tárgyi eszközöknél a terv szerinti értékcsökkenés figyelembe vételével meghatározott nettó értékére korrigálni, visszaírni az egyéb bevételekkel, befektetéseknél, értékpapíroknál a pénzügyi műveletek ráfordításaival szemben. A leírtakból következően, az imma-teriális javaknál, a tárgyi eszközöknél a terv szerinti értékcsökkenés az, amit nem lehet visszaírni. Az összes visszaírás összege eszközönként tehát nem haladhatja meg az adott eszközzel kapcsolatosan elszámolt terven felüli értékcsökkenés (immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél), illetve értékvesztés összegét.
Amennyiben valamely befektetett - a Javaslatban nevesített - eszköz piaci értéke az előbbiek szerinti visszaírás utáni könyv szerinti értéket jelentősen meghaladja, a Javaslat szerint az adott eszköz a könyvekbe, a mérlegbe piaci értéken is felvehető úgy, hogy a könyv szerinti érték és a piaci érték különbözete - mint értékhelyesbítés - eszközfő-csoportonként elkülönítetten kerüljön kimutatásra, egyezően a források között kimutatott értékelési tartalékkal.
Az 58-59. §-hoz
A Javaslat 57. §-ának (3) bekezdése lehetővé teszi, hogy a vállalkozó éljen a piaci értéken történő értékelés lehetőségével. Ezen értékelés technikai szabályai kerültek itt rögzítésre.
A piaci értékelésbe bevont egyedi eszközöket (ide értve a vagyoni értékű jogot, a szellemi terméket, a tárgyi eszközt, a tulajdoni részesedést jelentő befektetést) leltárba kell venni. A leltárnak tartalmaznia kell az egyedi eszköz piaci értékét, könyv szerinti értékét, és a két érték különbözetét.
Amennyiben az így leltárba vett egyedi eszköz piaci értéke jelentősen meghaladja könyv szerinti értékét (imma-teriális jószágnál, tárgyi eszköznél a terv szerinti értékcsökkenés figyelembe vételével meghatározott nettó értékét), akkor
- a különbözettel csökkenteni kell az elszámolt terven felüli értékcsökkenés, az elszámolt értékvesztés összegét (ennyiben visszaírás),
- amennyiben a különbözet meghaladja a visszaírható összeget (az elszámolt terven felüli értékcsökkenést, illetve értékvesztést), akkor a különbözetből a visszaírást meghaladó összeg az értékhelyesbítés, amely a mérlegben az eszközök között kimutatható (ez esetben az értékhelyesbítéssel azonos összegű értékelési tartalékot is kell a saját tőke elemei között szerepeltetni).
Az értékhelyesbítés összegét és annak változásait egyedi eszközönként elkülönítetten kell nyilvántartani.
Ha a vállalkozó él a piaci értéken történő értékelés lehetőségével, akkor minden üzleti év végén az értékelést el kell végeznie, és meg kell állapítania - az előbbiek szerint - egyedi eszközönként az értékhelyesbítés összegét. Amennyiben az így megállapított értékhelyesbítés eltér az előző üzleti év mérlegfordulónapján kimutatott értékhelyesbítés összegétől, akkor
- ha meghaladja az előző évit, a különbözet növeli az értékhelyesbítés összegét az értékelési tartalékkal szemben,
- ha kevesebb az előző évinél, a különbözet csökkenti az értékhelyesbítés összegét az értékelési tartalékkal szemben (legfeljebb az előző üzleti év mérlegfordulónapján kimutatott értékhelyesbítés összegéig).
Amennyiben az év végi értékelés során azt állapítják meg, hogy a piaci érték alacsonyabb, mint a könyv szerinti érték, a korábbiakban kimutatott értékhelyesbítést az értékelési tartalékkal szemben meg kell szüntetni, a könyv szerinti értéket pedig terven felüli értékcsökkenés, illetve értékvesztés elszámolásával kell a piaci érték szintjére lecsökkenteni.
Az értékhelyesbítést, annak alakulását eszközcsoportként a kiegészítő mellékletben be kell mutatni.
Az értékelés helyességét minden ilyen esetben könyvvizsgálóval kell hitelesíttetni. Ha az adott vállalkozónál egyébként a törvény alapján kötelező a könyvvizsgálat, akkor ez a hitelesítés a kötelező könyvvizsgálat keretében elvégezhető. Egyéb esetben ezzel független könyvvizsgálót indokolt megbízni.
Az értékelésnél lehet globális, illetve lehet speciális árindexeket is alkalmazni, ha ilyenek az éves beszámoló készítésének időszakában kellő részletezettséggel rendelkezésre állnak.
Tekintettel azonban arra, hogy az értékelésnek közvetlen eredményhatása nincs, jobb megoldásnak mutatkozik az, ha az értékelést az adott vállalkozó a rendelkezésére álló információk alapján egyedileg (tételesen) hajtja végre, és az így kapott adatokat a könyvvizsgáló hitelesíti.
A 60. §-hoz
A valuta, a deviza, a külföldi pénzértékre szóló követelés, befektetett pénzügyi eszköz, értékpapír (a továbbiakban: külföldi pénzértékre szóló eszközök), illetve a külföldi pénzértékre szóló kötelezettség értékelésének módja hatással lehet mind a mérlegben szereplő értékekre, mind az adott időszak eredményére.
A jelenlegi szabályozás mellett a külföldi pénzértékre szóló eszközöket a bekerülés napjára, illetve a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó deviza-, valutavételi árfolyamon kell értékelni, és mindaddig ezen az árfolyamon kell kimutatni, amíg azt forintra át nem váltják, devizában ki nem egyenlítik, illetve amíg az adott deviza, valuta árfolyama nem csökken. A külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeket a bekerülés napjára, illetve a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó deviza-, valutaeladási árfolyamon kell - általában - értékelni, és mindaddig ezen az árfolyamon kell kimutatni, amíg azt ki nem egyenlítik, illetve amíg az adott deviza, valuta árfolyama nem emelkedik. Az elmúlt időszak tapasztalatai alapján egyértelmű volt, hogy az árfolyam emelkedett, ami azt jelentette, hogy a mérleg-fordulónapi értékeléskor a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknél árfolyamveszteséget kellett elszámolni.
A devizavételi és a devizaeladási árfolyamok eltéréseinek vizsgálata azt mutatta, hogy a kettő közötti különbözet - az árfolyamok használata szempontjából - nem jelentős. Az egyszerűsítés érdekében ezért - a Javaslat szerint - a külföldi pénzértékre szóló eszközök, illetve kötelezettségek forintra átszámításánál a bekerülés napjára, illetve a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó
- a választott hitelintézet által meghirdetett devizavételi és devizaeladási árfolyam átlagát, vagy
- a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamát
kell használni, de ha a megbízható és valós összkép követelménye indokolja, a külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek értékelhetők vagy csak devizavételi, vagy csak devizaeladási árfolyamon is.
A Javaslatnak az eredményre gyakorolt hatása a forintra történő átváltáskor, illetve a forintért történő devizavásárláskor kiegyenlítődik, addig pedig elhanyagolható. Az ár-folyamkülönbözetek elsősorban nem abból származnak, hogy devizavételi, illetve devizaeladási árfolyamon értékelnek, hanem abból, hogy a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó árfolyamtól eltér a kiegyenlítéskori árfolyam.
A megbízható és valós összkép érdekében a Javaslat engedményt tett az óvatosság elve követelményének azzal, hogy megváltoztatta a külföldi pénzértékre szóló eszközök, illetve a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségek eddigi mérlegfordulónapi értékelését. A változtatás lényege, hogy az üzleti év mérlegfordulónapján a külföldi pénzértékre szóló eszközöket is és a kötelezettségeket is a külföldi pénzérték ugyanazon árfolyamán kell forintra átszámítani.
A mérlegfordulónapi értékelés változtatásával elérhető az, ha a vállalkozónak van 100 USD követelése és van 100 USD kötelezettsége, akkor mind a 100 USD követelés, mind a 100 USD kötelezettség ugyanazon forintértéken fog a mérlegben szerepelni. A jelenlegi szabályok mellett ugyanazon devizaösszegű követelés a teljesítéskori devizavételi árfolyamon kerül kimutatásra, ha a deviza vételi árfolyam nem csökkent, míg ugyanazon devizaösszegű kötelezettség a teljesítéskori devizaeladási árfolyamon csak akkor maradhat, ha a devizaeladási árfolyam nem nő. A gyakorlati tapasztalat azt mutatja, hogy a devizaeladási árfolyam nő, és így ugyanazon devizaösszegű követelés más forintértéken szerepel a mérlegben, mint az ugyanazon devizaösszegű kötelezettség. Ebből adódóan a mérlegfordulónapon árfolyamveszteséget kell elszámolni, a követelésnek a kötelezettség kiegyenlítésére történő felhasználásakor pedig árfolyamnyereséget.
A Javaslat szerinti mérlegfordulónapi értékelés mellett, ha a devizaárfolyamok emelkednek, a külföldi pénzértékre szóló eszközöknél árfolyamnyereségként jelenik meg az árfolyamváltozás hatása, míg a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknél árfolyamveszteségként.
Az üzleti év mérlegfordulónapján végrehajtott értékeléskor megállapított és árfolyamnyereségként elszámolt összeg sohasem fog megegyezni az árfolyamveszteségként elszámolt összeggel. Ilyen esetben - az óvatosság elve követelményének megfelelően -, amennyiben az árfolyamveszteség meghaladja az árfolyamnyereségként elszámolt összeget, az csökkenti az üzleti év eredményét, amennyiben az árfolyamnyereség a több, a különbözetet az árfolyamnyereség csökkentésével időbelileg el kell határolni, és a következő üzleti év(ek) árfolyamveszteségének fedezetére kell azt felhasználni.
A költség-haszon számviteli alapelv érvényre jutása, az egyszerűsítés érdekében a Javaslat arról is rendelkezik, hogy a külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérlegfordulónapi értékelését csak abban az esetben kell végrehajtani, ha a mérlegfordulónapi értékelésből adódó különbözetnek a külföldi pénzértékre szóló eszközökre, kötelezettségekre, illetve az eredményre gyakorolt hatása jelentős.
Az utóbbi időben - számos esetben - a devizabelföldi ügyfelek szerződéses kapcsolataikban az ellenértéket, illetve annak törlesztő összegeit devizaalapon, forintban állapították meg. A devizaalapú követelések, illetve kötelezettségek későbbi törlesztésekor, kiegyenlítésekor mutatkozó különbözet kezelésére, illetve mérlegfordulónapi értékelésére a Javaslat a következőket tartalmazza: amennyiben a jogszabály lehetővé teszi ezen ügyleteket, akkor a devizaalapú követelések, illetve a devizaalapú kötelezettségek forintértékét mind a szerződés szerinti teljesítéskor, mind a mérleg-fordulónapi értékeléskor a devizakövetelésekre, illetve a devizakötelezettségekre vonatkozó előírások szerint kell értékelni.
Az 61-62. §-hoz
A Javaslat az egyszerűsítés érdekében az éven belüli, illetve legfeljebb az egy éves lejáratú hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál lehetővé teszi, hogy azokat mindaddig a beszerzési értéken értékeljék, amíg a kibocsátó a lejáratkor várhatóan a névértéket megfizeti.
A forgóeszközök között kimutatott értékpapíroknál el lehet tekinteni a bizományi díjnak, a vásárolt vételi opció díjának a bekerülési értékben való figyelembe vételétől.
A részesedéseknél, az értékpapíroknál, a vásárolt készleteknél, továbbá a valutakészleteknél, a devizakészleteknél a bekerülési érték az átlagos (súlyozott) beszerzési ár (illetve árfolyam), vagy a FIFO módszer, saját előállítású készleteknél utókalkuláció, vagy norma szerint, vagy a FIFO módszer alkalmazásával is meghatározható.
Sajátos módszert ad a Javaslat a befejezetlen építési-szerelési, a technológiai szerelési munkák bekerülési értéke meghatározására azzal, hogy az a közvetlen önköltség utókalkulációval történő meghatározása mellett, a teljesítési fok alapján arányosítással is megállapítható.
A Javaslat rögzíti, hogy a könyv szerinti érték az előbbiek szerint meghatározott bekerülési értéknek az elszámolt értékvesztéssel csökkentett, a visszaírt értékvesztéssel növelt összege.
A 63-66. §-hoz
A Javaslat ezekben a §-okban összefoglalóan meghatározza, hogy a mérlegben milyen értéken kell kimutatni (ez az érték általában a bekerülési érték, csökkentve az elszámolt értékcsökkenéssel, értékvesztéssel, növelve a visszaírt terven felüli értékcsökkenéssel, a visszaírt értékvesztéssel) az immateriális javakat, a tárgyi eszközöket, a tulajdoni részesedést jelentő befektetéseket, a hitelviszonyt megtestesítő, egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírokat, a követeléseket, a vásárolt és saját előállítású készleteket, a pénzeszközöket. Ha megállapításra kerül, hogy valamely követelés részben vagy egészében behajthatatlan, azt legkésőbb a mérleg készítésekor - a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján - le kell írni. A Javaslat megadja a behajthatatlan követelés értelmező rendelkezését is.
A 67-68. §-hoz
A Javaslat szerint a forrásokat általában könyv szerinti értéken kell a mérlegben kimutatni. A saját tőke elemei között - külön tételben - negatív előjellel kell szerepeltetni a jegyzett, de még be nem fizetett tőke értékét.
A külföldi pénzértékre szóló kötelezettségek értékelésénél a 60 §-ban leírtak szerint kell eljárni, a mérlegfordulónapon érvényes - a vállalkozó által választott - devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell azokat a mérlegben kimutatni.
Vannak olyan kötelezettségek, amelyeknél a visszafizetendő összeg nagyobb, mint a kapott összeg. Ilyen a váltótartozás, amely a kiváltott kötelezettség és a kamat együttes összegét foglalja magában. A fizetendő és ráfordításként elszámolt kamat összegéből a következő év(ek)et terhelő összeget időbelileg el kell határolni, csak az időarányos részt kell a tárgyévben az eredmény terhére elszámolni. A váltótartozástól eltérően a pénzügyi lízinggel kapcsolatos kötelezettség viszont a pénzügyi lízinggel kapcsolatosan fizetendő kamat összegét nem foglalja magában.
A mérlegtételek alátámasztása leltárral
A 69. §-hoz
A Javaslat a mérlegtételek alátámasztásához olyan leltár összeállítását és megőrzését írja elő, amely tételesen és ellenőrizhető módon tartalmazza a vállalkozó eszközeit és forrásait mennyiségben és értékben.
A Javaslat szerint minden esetben kell leltározni, ha a vállalkozó a számviteli alapelveknek megfelelő mennyiségi nyilvántartást folyamatosan és naprakészen nem vezet. Ezt a mérleg fordulónapjára vonatkozó leltározást mennyiségi felvétellel, a csak értékben kimutatott eszközöknél - az értékben nyilvántartott árukészletek kivételével - és a kötelezettségeknél egyeztetéssel kell elvégezni.
Amennyiben a vállalkozó eszközeiről a mennyiségi nyilvántartást a számviteli alapelveknek megfelelően, folyamatosan és naprakészen vezeti, és a mennyiségi nyilvántartás értékben a főkönyvi könyvelés adataival megegyezik, akkor a leltár összeállítását megelőzően nem kötelező leltározni. A leltárba felvett mennyiségi és értékadatok valódiságáról azonban - a vállalkozó által meghatározott módon és időben - meg kell győződni, és ezt a leltáron vagy ahhoz kapcsolódóan dokumentálni is kell.
A leltár-összeállítás Javaslatban rögzített követelménye lehetővé teszi, hogy a vállalkozó a várható költségek mérlegelésével eldöntse, az anyagokat a beszerzéskor azonnal költségként elszámolja és a mérlegfordulónapon leltároz, vagy az anyagokat bizonylatoltan készletre veszi, naprakészen és folyamatosan vezeti - legalább - anyagonként a nyilvántartásokat, bizonylatoltan számolja el az anyagok felhasználását, a mérlegfordulónapon pedig a nyilvántartás adatai alapján készíti el a leltárt (és értékeli annak adatait), de ebben az esetben nem szükséges a mérlegfordulónapon leltároznia.
A leltárkészítés módszere eszközcsoportonként eltérően is alkalmazható.
A kereskedelemben a bolti készleteket általában csak értékben tartják nyilván. A Javaslat lehetővé teszi, hogy ezen készletek könyv szerinti értékét a mérlegfordulónapot megelőző vagy azt követő negyedévben elvégzett tételes leltározással ellenőrizzék. A leltározáskor megállapított leltáreltérésekkel az üzleti év eredményét kell módosítani. A leltározás időpontja és a mérleg fordulónapja közötti készletváltozásokat a könyv szerinti értékben kell figyelembe venni azzal, hogy nem tényleges beszerzési áron történő nyilvántartás esetén a nyilvántartás szerinti értéket a leltározással megállapított árrés (különbözet) mértékével kell a tényleges beszerzési árra helyesbíteni.
Az eredménykimutatás tartalma, tagolása
A 70-71. §-hoz
A Javaslat szerint az eredménykimutatás a vállalkozó mérleg szerinti eredményének levezetését tartalmazza az eredmény keletkezésére ható főbb tényezők, a mérleg szerinti eredmény összetevői, a mérleg szerinti eredmény kialakulása bemutatásával, külön bemutatva az előző üzleti év(ek) mérleg szerinti eredményére ható, mérleg szerinti eredményét módosító - az ellenőrzés által feltárt - jelentős összegű hibák hatását is.
A mérleg szerinti eredmény a tárgyévi tevékenységnek a saját tőkéhez való hozzájárulása. Ezért nem mindegy, hogy az milyen nagyságú és milyen előjelű, növeli vagy csökkenti a saját tőke összegét.
A mérleg szerinti eredmény kialakításában meghatározó szerepe van az üzemi (üzleti) tevékenység eredményének. Az EGK 4. számú irányelve szerint ezt kétféle módszerrel (ezen belül két változattal) lehet meghatározni. A Javaslat a vállalkozóra bízza, döntse el, hogy a 2. számú melléklet szerint összköltség eljárással, vagy a 3. számú melléklet szerint forgalmi költség eljárással készíti el az eredmény-kimutatást. Sőt a Javaslat lehetőséget ad arra is, hogy ezen belül is válasszon a vállalkozó, az eredménykimutatást lépcsőzetesen [”A” változat] vagy mérlegszerűen [”B” változat] készíti el. A két módszerrel (azon belül két változatban) elkészített eredménykimutatás ugyanazon eredményre vezet, az eredményre ható tényezők elemzésénél mindkét módszernek vannak előnyei és hátrányai is.
Amennyiben azonban a vállalkozó az egymást követő üzleti évben nem azonos módszerrel, illetve nem azonos változatban készíti el az eredménykimutatást, biztosítania kell, hogy a tárgyév adataival az előző üzleti év adatai összehasonlíthatók legyenek, továbbá az eredménykimutatás sémájának változtatását a kiegészítő mellékletben indokolnia kell.
A 2. és 3. számú melléklet előírja az eredménykimutatás felépítését, tételeinek sorrendjét, az egyes tételek megnevezését. A Javaslat ad arra lehetőséget, hogy a vállalkozó az eredménykimutatás tételeit továbbtagolja. A továbbtagolással is biztosítani kell azonban a világos, áttekinthető forma követelményét. Nem kell viszont az eredménykimutatásban feltüntetni azokat az arab számmal jelölt tételeket, amelyeknél sem az előző üzleti évre, sem a tárgyévre vonatkozóan adat nem szerepel.
A Javaslat lehetőséget biztosít arra is, hogy az eredmény-kimutatás arab számmal jelzett tételei egy-egy római számmal jelzett bevétel-, illetve ráfordításcsoporton belül összevonhatók legyenek. (A római számmal jelzett tételeket akkor is szerepeltetni kell az eredménykimutatásban, ha az adott tételnél nincs értékadat.) Az összevonással az eredménykimutatás áttekinthetőségét kell elősegíteni. Ezért a Javaslat az összevonás feltételeként a következőket jelöli meg:
- az összevonásra kerülő tételek összegükben a megbízható és valós összkép szempontjából nem jelentősek,
- az összevonás segítse elő a világosság elvének érvényesülését,
- az összevont tételek és az összevonás indoka a kiegészítő mellékletben kerüljön bemutatásra,
- az összevonás azonban nem érintheti a kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő tételeket.
A Javaslat szerinti eredménykimutatások „A” változatai - az EGK 4. számú irányelvének megfelelő sorrendben - lépcsőzetesen tartalmazzák az eredmény alakulására ható tényezőket, különböző eredménykategóriák kialakításával. Az eredménykimutatások „B” változatai mérlegszerű felépítésűek: a bal oldal tartalmazza a ráfordításokat (és a nyereség jellegű eredménykategóriákat), a jobb oldal pedig a bevételeket (és a veszteségjellegű eredménykategóriákat), biztosítva a két oldal egyezőségét. A „B” változat lényegében az 1992. előtt alkalmazott formához való visszatérésre ad lehetőséget, az EGK 4. számú irányelvében előírt követelmények miatt módosított formában. Az eredmény-kimutatások „A” változatai inkább a kontinentális Európában használatosak, míg a „B” változatok az angolszász országokra jellemzőek.
Az eredménykimutatás tételeinek tartalma
A 72-73. §-hoz
A Javaslat - az eddigiekhez hasonlóan - előírja az értékesítés nettó árbevételének tartalmát, elszámolásának felté-
teleit: szerződés szerinti teljesítés, elismert, elfogadott értékben, számlázott összegben vagy készpénzzel kiegyenlítve. Az árbevételbe beszámító árkiegészítést az adóhatósággal történő elszámolás alapján kell figyelembe venni.
Teljesítés alatt a szállítási szerződésben, megbízási szerződésben meghatározott, vagy az ügyletre vonatkozó megállapodásban foglalt feltételeknek megfelelő és jogilag elfogadható - a vevő, a megrendelő, a megbízó, a fuvarozó által elismert - tényleges, szerződés szerinti, okmánnyal alátámasztott teljesítést kell érteni.
Ha a teljesítés a szerződésben rögzített feltételeknek megfelelően megtörtént, és a szerződés szerinti teljesítést a vevő (a megrendelő) elismerte, de az ellenérték megfizetése részletekben történik a szerződő felek megállapodása alapján, ez nem befolyásolja azt a kötelezettséget, hogy az eladó (a szolgáltató) árbevételét a teljesítéskor elszámolja teljes összegében.
Ha a teljesítés még nem történt meg, a pénzügyi teljesítéseket (a vevőtől kapott) előlegnek kell tekinteni és a rövid lejáratú kötelezettségek között célszerű kimutatni. A teljesítés megtörténtét (beleértve a számlázott érték helyességét is) a szerződésben meghatározott módon, egyértelműen, a kívülálló számára is elfogadható, bármikor ellenőrizhető formában igazolni kell.
A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepének - sajátos helyzete ellenére is - az általa a külföldi székhelyű vállalkozás (annak más fióktelepe) felé teljesített áruszállítás, szolgáltatásnyújtás számlázott értékét árbevételként kell elszámolnia (bár nem harmadik személy felé történik az értékesítés!). Az árbevételkénti elszámolásnak ez esetben is feltétele az egymás közötti megállapodásban, szerződésben rögzített feltételek teljesítésének elismerése.
A Javaslat külön hangsúlyozza, hogy az árbevétel elszámolásának nem feltétele a pénzügyi rendezés, a tulajdonjog vevő általi egyidejű megszerzése. Különös jelentősége van ennek a pénzügyi lízingnél, a részletfizetéssel, a halasztott fizetéssel történő eladáskor, amikor a tulajdonjog a szerződésben rögzített feltételek teljesülését követően kerül át a vevőhöz, vagy át sem kerül, ha például a pénzügyi lízingnél az opcióval nem él a vevő.
Az értékesítés nettó árbevételeként kell elszámolni - Javaslat szerint - a kötelezettségek teljesítésére vagy éppen a cserébe átadott készletek számlázott, megállapodás, csereszerződés szerinti értékét, továbbá a gazdasági társaságnál a tőkekivonással történő tőkeleszállításkor a tulajdonosoknak (a tagoknak) átadott készletek számlázott, létesítő okiratban, annak módosításában és az arra jogosult testület határozatában rögzített értékének összegét is, valamint a göngyöleg betétdíjas áron számlázott értékét.
A Javaslat - az eddigiektől eltérően, a végrehajtás során mutatkozó ellentmondások feloldására - megfogalmazta azt is, hogy az értékesítés nettó árbevétele mit nem tartalmazhat, illetve milyen tételek csökkentik vagy növelik a nettó árbevétel összegét.
Az értékesítés nettó árbevétele nem tartalmazhatja az értékesítésről kiállított számlában adott engedményt.
Az értékesítés - számlázott - nettó árbevételét csökkentő tételeket az eladó által kiállított helyesbítő számla alapján kell elszámolni. A helyesbítés a teljesítés időpontjára vonatkozik akkor, ha az utólag adott engedmény közvetlenül a vásárolt és saját termelésű készlet értékesítéséhez, a szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódik, továbbá akkor, ha az utólag adott engedményt a teljesítés időpontjában már fennálló, megismerhető, a szerződés szerinti feltételektől való eltérések vagy a teljesítést követően végrehajtott szerződésmódosítás miatt adják, illetve visszaáru esetében.
A helyesbítés a szavatossági igény megismerésének időpontjára vonatkozik akkor, amikor a teljesítés időszakában a szerződés szerinti teljesítést a vevő elismerte, később azonban - a szavatossági jogok (igények) érvényesítése során - utólag az eladó engedményt adott.
A helyesbítést a visszavételkor kell elszámolni azokban a Javaslatban rögzített esetekben, amikor az értékesített és később visszavett, a két időpont között a vevő által használt termék ellenértékét az eladó a szerződés szerinti feltételek teljesülésének későbbi meghiúsulása miatt részben vagy egészen visszatérítette.
Az értékesítés nettó árbevételét a teljesítés időpontjára vonatkozóan kell helyesbíteni az utólag felszámított felárral, az eladási árat növelő korrekciókkal.
A 74-75. §-hoz
Az értékesítés nettó árbevétele a belföldi értékesítés és az exportértékesítés nettó árbevételét foglalja magában.
A belföldi, illetve az exportértékesítés fogalmát a Javaslat a területi elv érvényesítésével határozza meg. Az árbevétel elszámolása szempontjából belföld a Magyar Köztársaság területe, ide értve a vámszabad- és a tranzitterületet is. Ebből következően külföld a Magyar Köztársaság államhatárán kívüli terület. Ezen szabályozással biztosított, hogy az exportértékesítés árbevételében csak azon vásárolt és saját termelésű készlet értékesítésének ellenértéke jelenjen meg, amelyet külföldre, vagy külföldön értékesítettek, illetve azon szolgáltatásnyújtásnak az ellenértéke, amelyet külföldön, külföldi igénybevevő részére végeztek. Belföldi értékesítés esetén a vásárolt és saját termelésű készlet nem hagyja el a Magyar Köztársaság területét, akkor sem, ha vámszabad- vagy tranzitterületre történik az értékesítés, illetve ha ezen utóbbiak egymás között értékesítenek, függetlenül attól, hogy az ellenértéket forintban, devizában, valutában egyenlítik ki. Szolgáltatásnyújtás esetén annyiban más a helyzet, hogy a belföldi részére külföldön végzett szolgáltatás ellenértékét is a belföldi értékesítés árbevételeként kell elszámolni.
Az exportértékesítés határparitásos árbevételének megállapításához szükséges, hogy az exportértékesítés árbevételét csökkentse a magyar határállomás és a külföldi rendeltetési hely közötti útszakaszra jutó szállítási és rakodási-raktározási tevékenység ellenértéke.
A Javaslat részletezi az értékesítés árbevételének meghatározását annak függvényében, hogy a számlázott ellenértéket forintban vagy devizában, illetve az ellenértéket készpénzben forintban vagy valutában, továbbá importáruval, importszolgáltatással egyenlítik ki.
A Javaslat szerint a számla szerinti devizát, az ellenértékként kapott valutát a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó - a Javaslat 60. §-a szerint meghatározott és a vállalkozó által választott - devizaárfolyamon kell forintra átszámítani.
Ha az értékesítés devizában meghatározott ellenértékét - a devizajogszabályok előírásainak megtartásával - azonos devizaértékű importáruval, importszolgáltatással egyenlítik ki, azaz az ügylethez kapcsolódóan pénzmozgás nincs, az exportárbevétel, illetve az importbeszerzés, importszolgáltatás forintértékét az importbeszerzés, illetve az exportértékesítés szerződés szerinti devizaértékének az első teljesítés napjára vonatkozó - a Javaslat 60. §-ában meghatározott - devizaárfolyamon kell forintra átszámítani, biztosítva ezzel azt, hogy az importbeszerzés értéke és az exportértékesítés árbevétele azonos összegű legyen forintban is.
A 76. §-hoz
Az összköltség eljárással készült eredménykimutatásban az eredményre ható tényezők bemutatásánál fontos szerepe van az aktivált saját teljesítmények értékének, amely egyrészt a saját előállítású eszközök aktivált értékét, másrészt a saját termelésű készletek állományváltozását foglalja magában. Az aktivált saját teljesítmények értéke valójában a vele azonos nagyságú közvetlen költségek fedezetét jelenti.
A 77. §-hoz
A Javaslat ezen §-a az egyéb bevételeket részletezi, amelyek nem képezik részét az értékesítés nettó árbevéte-
lének, amelyek azonban a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során merülnek fel, és nem minősülnek sem a pénzügyi műveletek bevételeinek, sem rendkívüli bevételnek.
Az egyéb bevételek egy része olyan, amelyhez pénzügyi rendezés is kapcsolódik. A Javaslat szerint ezen - a tárgyévhez vagy a tárgyévet megelőző üzleti év(ek)hez kapcsolódó - egyéb bevételek többségét csak akkor lehet elszámolni, ha pénzügyi rendezésük a mérlegkészítés időpontjáig megtörtént.
Csak a pénzügyi rendezéskor lehet az egyéb bevételek között elszámolni a szerződésen alapuló - konkrét vásárolt és saját termelésű készlethez, valamint szolgáltatáshoz közvetve kapcsolódó, nem számlázott - utólag kapott engedmények szerződés szerinti összegeit. Ez esetben ugyanis az egyéb bevételek és az utólag kapott engedmény között nincs közvetlen kapcsolat, az összemérés elvének érvényesülése közvetlenül nem biztosított.
Amennyiben a költségek (a ráfordítások) ellentételezésére az adóhatóságtól - visszafizetési kötelezettség nélkül - igényelhető támogatás, az üzleti évhez kapcsolódóan a mérlegkészítés időpontjáig igényelt összegét el kell számolni, függetlenül a pénzügyi rendezéstől. Ennek indoka az, hogy a vállalkozó számára biztos bevételt jelent az adóhatóságtól - jogszerűen - igényelt támogatás, vámvisszatérítés stb. Ugyanígy a tárgyévi egyéb bevételek között kell elszámolni a tárgyévi, a tárgyévet megelőző üzleti évi káreseményekhez kapcsolódó, a mérlegkészítés időpontjáig a biztosító által elfogadott, visszaigazolt kártérítés összegét is.
A pénzügyi rendezéstől függetlenül kell egyéb bevételként kimutatni az eredeti követelést engedményezőnél a követelés engedményezésének (értékesítésének), a tárgyi eszközök, az immateriális javak közvetlen értékesítésének vevő által elismert értékét, azért, mert ezen ügyleteknél nem indokolt az értékesítés ellenértéke elszámolásának általános szabályaitól eltérni.
A Polgári Törvénykönyv rendelkezik a követelések engedményezéséről, átruházásáról, mely szerint, „egyebekben az ellenérték fejében való engedményre az adásvétel, az ingyenes engedményre az ajándékozás szabályait kell alkalmazni.”
A hivatkozottaknak megfelelően kialakult számviteli elszámolás során a követelés engedményezését az adásvétel szabályai szerint kell figyelembe venni, amikor az engedményezést az engedményező követelés eladásként, az engedményes követelés vásárlásként számolja el. A követelés ellenértékének a vonatkozó szerződésben, megállapodásban rögzített érték minősül.
Az engedményezéstől eltérő jogintézmény a beszámítás, amelyet a számviteli elszámolásban is ennek megfelelően kell figyelembe venni. Beszámítás során a kötelezett a jogosulttal szemben fennálló követelését - a Polgári Törvénykönyv vonatkozó előírásai mellett - tartozásába beszámítja. A beszámítás erejéig ugyanazon vállalkozóval szembeni követelés, illetve kötelezettség megszűnik, azt a könyvviteli nyilvántartásokból ki kell vezetni.
Az egyéb bevételek között vannak olyan tételek is, amelyek elszámolás-technikai jellegűek, mint a korábban képzett céltartalék feloldása, felhasználása, vagy az immateriális javak, a tárgyi eszközök terven felüli értékcsökkenési leírásának visszaírt összege, a követelések, a készletek visszaírt értékvesztése, a kereskedelmi áruk nyereségjellegű leltárértékelési különbözete, vagy a halasztott bevételként elhatárolt negatív üzleti vagy cégérték tárgyévben leírt összege.
A 78. §-hoz
A Javaslat az EGK 4. számú irányelvének megfelelően az anyagjellegű ráfordítások között mutatja ki az anyagköltséget, az igénybe vett szolgáltatások értékét, az egyéb szolgáltatások értékét, az eladott áruk beszerzési értékét és az eladott (közvetített) szolgáltatások értékét.
Anyagköltségként a felhasznált vásárolt anyagok (értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt) bekerülési értékét, továbbá a vásárolt növendék-, hízó- és egyéb állatok bekerülési értékét kell számításba venni, csökkentve azt a tevékenység, a termelés során keletkezett hulladékok, haszonanyagok értékével, továbbá a bekerülési értékben figyelembe vett vámteher, jövedéki adó, egyéb adó visszatérített összegével.
Az igénybevett szolgáltatások értékének meghatározásánál a Javaslat szerint a saját tevékenységhez igénybe vetteket kell kimutatni, de nem kell elkülöníteni aszerint, hogy anyagjellegű vagy nem anyagjellegű szolgáltatásról van szó. A Javaslat értelmező rendelkezést is ad az igénybe vett szolgáltatásokra.
Az egyéb szolgáltatások értéke közé azon szolgáltatások ellenértéke tartozik, amelyek nem minősülnek sem igénybe vett szolgáltatásnak, sem közvetített szolgáltatásnak. Ilyenek a hatósági, az államigazgatási, a banki, a biztosítóintézeti szolgáltatások, ha azokat a vállalkozó tevékenysége érdekében vette igénybe.
Az eladott áruk beszerzési értékeként az általában változatlan formában értékesített vásárolt anyagok, áruk (értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt) bekerülési értékét kell számításba venni. Az általában változatlan forma arra utal, hogy az adott vállalkozónál azon értéknövelő tevékenységet, műveleteket közvetlenül nem végeznek, de nem zárja ki azt, hogy azon mások - például bérmunkában - ne végezzenek értéknövelő munkákat, akár olyant is, amelynek eredményeként maguk az áru jellemzői is megváltoznak. A Javaslat szerint - az eddi-
giektől eltérően - nem szabad az eladott áruk beszerzési értékében kimutatni a saját kereskedelmi egységbe kiszállított saját termelésű készletek értékét, ugyanis az áruvá minősítés torzítja a megbízható és valós összképet (valójában kétszer kerül a költségek között elszámolásra).
Az eladott áruk beszerzési értékét növeli az értékesített betétdíjas göngyölegek bekerülési értéke, de csökkenti a visszavett betétdíjas göngyölegek bekerülési értéke.
Az eladott (közvetített) szolgáltatások értékének meghatározásakor azoknak a szolgáltatásoknak az értékét kell figyelembe venni, amikor a vállalkozó - az értelmező rendelkezések szerint - vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak (a vállalkozó a szolgáltatást közvetlenül nem saját tevékenységéhez vette igénybe), és az így vásárolt szolgáltatás ténylegesen értékesítésre (továbbszámlázásra) is kerül.
A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe sajátos helyzetéből következik, hogy amennyiben a fiók-telep a külföldi székhelyű vállalkozás (annak más fióktelepe) szolgáltatásait (ideértve az irányítás átterhelt költségeit és ráfordításait is!) igénybe veszi, tőle terméket vásárol, a fióktelep csak a számlázott összegben számolhatja el azt - általában - importbeszerzésként, importszolgáltatásként. Ugyan-azon külföldi székhelyű vállalkozás két magyarországi fióktelepe közötti kapcsolat devizabelföldiek közötti kapcsolat, az igénybe vett szolgáltatást ennek megfelelően kell elszámolni.
A 79. §-hoz
A Javaslat szerint a személyi jellegű ráfordítások a bérköltséget, a személyi jellegű egyéb kifizetéseket és a bérjárulékokat foglalják magukban. A bérköltség és a személyi jellegű egyéb kifizetések tartalmi előírásai meghatározásánál elsősorban a vonatkozó statisztikai előírásokat veszi figyelembe a Javaslat, míg a bérjárulékoknál minden olyan hozzájárulást, járulékot számításba vesz, amelyet adók módjára fizetnek, amelyet a foglalkoztatottak száma, illetve a személyi jellegű ráfordítások alapján állapítanak meg, függetlenül azok elnevezésétől.
A Javaslat által a személyi jellegű egyéb kifizetésekre adott értelmező rendelkezések szerint az idesorolt költségek köre jelentősen bővült olyan tételekkel, mint a lakhatási költségtérítés, a jóléti és kulturális költségek, a korengedményes nyugdíj igénybevételéhez adott munkáltatói hozzájárulás, továbbá minden egyéb, a statisztikai előírások szerint egyéb munkajövedelemnek, szociális költségnek minősített összeg.
A bérjárulékok között kell kimutatni a nyugdíjbiztosítási és egészségbiztosítási járulékot, az egészségügyi hozzájárulást, a szakképzési hozzájárulást, a munkaadói járulékot, a rehabilitációs foglalkoztatási hozzájárulást.
A 80. §-hoz
A Javaslat szerint a tárgyévben értékcsökkenési leírásként elszámolt összeg megegyezik az immateriális javak és a tárgyi eszközök értékének - terv szerinti értékcsökkenés címén elszámolt - csökkenésével, mivel a terven felüli értékcsökkenés összegét - függetlenül attól, hogy az eszköz állományból kivezetésre kerül-e vagy sem - az egyéb ráfordítások között kell az értékvesztésekkel azonosan elszámolni.
A Javaslat azon vagyoni értékű jogoknál, szellemi termékeknél, illetve tárgyi eszközöknél, amelyek egyedi bekerülési értéke nem haladja meg az 50 ezer forintot, lehetővé teszi, hogy azok bekerülési értékét a használatba vételkor egy összegben értékcsökkenési leírásként a vállalkozók elszámolják.
A 81. §-hoz
A Javaslat ezen §-a az egyéb ráfordításokat részletezi, amelyek közvetlenül nem kapcsolódnak az értékesítés nettó árbevételéhez, amelyek azonban a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során merülnek fel, és nem minősülnek sem a pénzügyi műveletek ráfordításainak, sem rendkívüli ráfordításnak.
Az egyéb ráfordítások egy részéhez kapcsolódik pénzügyi rendezés, más része elszámolás-technikai jellegű.
Az óvatosság elvének érvényesülése érdekében az egyéb ráfordítások többségét - a Javaslat szerint - a pénzügyi rendezéstől függetlenül ki kell mutatni, ha az az adott év mérlegfordulónapja előtt bekövetkezett, a mérlegkészítés időpontja előtt ismertté vált eseményhez kapcsolódik. Ez alól kivételek a szerződésen alapuló - konkrét vásárolt és saját termelésű készlethez, valamint szolgáltatásnyújtáshoz közvetve kapcsolódó, nem számlázott - utólag adott engedmények szerződés szerinti összegei, amelyeket csak a pénzügyi rendezéssel egyidejűleg lehet egyéb ráfordításként elszámolni. Ennek oka az, hogy az ellenérdekű félnél egyéb bevételként ilyen címen elszámolt összeggel azonos időben kell kimutatni, ahol az utólag adott engedménynek a kapcsolata azokkal a termékekkel, amelyekhez kapcsolódik, közvetlenül nem biztosított. (A közvetlen kapcsolat csak számlahelyesbítéssel biztosított, ez esetben azonban nem itt, hanem az értékesítés nettó árbevételét csökkentő tételként kell figyelembe venni.)
A pénzügyi rendezéstől függetlenül kell egyéb ráfordításként kimutatni az eredeti követelést engedményezőnél az engedményezett követelések, a közvetlenül értékesített tárgyi eszközök, immateriális javak nyilvántartás szerinti értékét, kapcsolódóan az ugyanilyen címen elszámolt egyéb bevételekhez.
Az egyéb ráfordítások között elszámolás-technikai jellegű tételek: a céltartalék képzése, a behajthatatlan követelések leírása, a hiányzó, a tárgyévben megsemmisült immateriális javak, tárgyi eszközök terven felüli értékcsökkenéssel csökkentett könyv szerinti értéke, a hiányzó, a tárgyévben megsemmisült vásárolt és saját termelésű készletek könyv szerinti értéke, csökkentve a készletre vett hulladék-anyagok, haszonanyagok értékével, továbbá az immateriális javak, a tárgyi eszközök terven felüli értékcsökkenése, a készletek, a követelések elszámolt értékvesztése, valamint a kereskedelmi áruk veszteségjellegű leltárértékelési különbözete.
A 82. §-hoz
A forgalmi költség eljárással készült eredménykimutatásnak fontos ismerve, hogy a vállalkozási tevékenységhez közvetlenül és csak közvetetten kapcsolódó költségeket elkülönítetten bemutassa.
A Javaslat szerint az értékesítés közvetlen költségei között az értékesített saját termelésű készletek és teljesített szolgáltatások közvetlen önköltségét, az eladott áruk beszerzési értékét, az eladott (közvetített) szolgáltatások értékét kell kimutatni a korábbiakban már ismertetett tartalommal.
Az értékesítés közvetett költségei az értékesítési és forgalmazási költségeket, az igazgatási költségeket, az egyéb általános költségeket foglalják magukban. A Javaslat kiemeli, az értékesítési, forgalmazási költségeket akkor is közvetett költségként kell kimutatni, ha azok az értékesítéshez közvetlenül hozzákapcsolhatók, annak érdekében, hogy a közvetlen költségek között csak a termeléssel, a tevékenységgel szoros kapcsolatban álló tételek maradjanak.
A 83-85. §-hoz
A Javaslat ezen §-ai a pénzügyi műveletek bevételeinek és ráfordításainak tartalmi előírásait és a különbözetként megjelenő pénzügyi műveletek eredményének meghatározását tartalmazzák.
A pénzügyi műveletek bevételeinek és ráfordításainak tagolása az eredménykimutatásban követi az EGK 4. számú irányelvében megadottakat. Ezért az egyes tételeknél külön ki kell emelni a kapcsolt vállalkozástól kapott, illetve kapcsolt vállalkozásnak fizetett összegeket.
A pénzügyi műveletek bevételei között elkülönítetten kell kimutatni:
- a kapott (járó) osztalékot és részesedést,
- a tartós részesedések értékesítésének árfolyamnyereségét,
- a befektetett pénzügyi eszközök kamatait, árfolyamnyereségét,
- az egyéb kapott (járó) kamatokat és kamatjellegű bevételeket,
- a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit.
A pénzügyi műveletek ráfordításai között elkülönítetten kell kimutatni:
- a befektetett pénzügyi eszközök árfolyamveszteségét,
- a fizetendő kamatokat és kamatjellegű ráfordításokat,
- a részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztését,
- a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait.
Kapott (járó) osztalékként, részesedésként - a mérlegkészítés időpontjáig ismertté vált - a tulajdoni részesedést jelentő befektetés után kapott (járó) osztalékot, részesedést (ide értve a kamatozó részvények utáni kamatot is) kell kimutatni.
A részesedések értékesítésének árfolyamnyereségeként a befektetett eszközök között lévő tartós tulajdoni részesedést jelentő befektetések értékesítésekor az eladási ár és a könyv szerinti érték különbözetét kell kimutatni, ha az eladási ár a több.
A befektetett pénzügyi eszközök kamatai között a tartósan adott kölcsön (ide értve a tartós bankbetétet is), a tartós befektetést jelentő - hitelviszonyt megtestesítő - kamatozó értékpapír kapott (esedékes, járó) kamatát (ide értve az értékpapírok értékesítésekor az eladási árban lévő kamatot is), a befektetési jegyek kapott hozamát, a pénzügyi lízing lízingdíjában lévő kamat összegét, valamint a tartós befektetést jelentő diszkont értékpapír vételára és névértéke közötti különbözetből a tárgyévre időarányosan jutó összeget kell kimutatni, amelyet csökkent a kamatozó értékpapír vételárában lévő kamat ( beszerzéskor elszámolt) összege.
A befektetett pénzügyi eszközök kamataival együtt kell az eredménykimutatásban bemutatni a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapírok értékesítésekor, beváltásakor realizált árfolyamnyereséget is.
Az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek magukban foglalják a forgóeszközök között kimutatott kamatozó értékpapírok, továbbá kölcsönök, váltókövetelések, pénzeszközök után kapott (esedékes, járó) kamat összegét (ide értve ezen értékpapírok értékesítésekor az eladási árban lévő kamatot is), a forgóeszközök között kimutatott diszkont értékpapírok vételára és névértéke közötti különbözetből a tárgyévre időarányosan jutó összeget, az azonnali eladási ár és a határidős visszavásárlási ár (kötési ár) különbözetét, a valódi penziós ügyletek esetén a határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt eszköz követelésként kimutatott vételára és kötelezettségként kimutatott eladási ára közötti különbözetet, a kamatfedezeti ügyletek realizált nyereségét, amelyet csökkent a kamatozó értékpapír vételárában lévő (a beszerzéskor elszámolt) kamat összege.
A pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell - többek között - kimutatni:
- a forgóeszközök között kimutatott tulajdoni részesedést jelentő befektetések, értékpapírok értékesítésekor, beváltásakor realizált - a kamatbevételként elszámolt, elszámolandó összeggel csökkentett - árfolyamnyereséget,
- a határidős, opciós ügyletekkel kapcsolatos - nyereségjellegű - árfolyamkülönbözeteket, realizált nyereség arányos részét,
- a kiírt opcióért kapott opciós díjat,
- a vásárolt követelés bekerülési értékét meghaladó összegben befolyt pénzbevételt, továbbá a vásárolt követelés értékesítésének nyereségét,
- a közös üzemeltetés átterhelt összegét, átvett nyereségét,
- egyesülésnél a tagokra átterhelt összeget.
A Javaslat - a korábbiaktól eltérően - a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között rendeli kimutatni a külföldi pénzértékre szóló követelések, befektetések, értékpapírok és kötelezettségek év közben pénzügyileg is realizált árfolyamnyereségét, illetve árfolyamveszteségét, továbbá a valuta- és devizakészlet, a külföldi pénzértékre szóló követelések, befektetések, értékpapírok és kötelezettségek mérlegfordulónapi értékelésekor elszámolt árfolyamnyereséget, illetve árfolyamveszteséget azzal, ha az árfolyamnyereség meghaladja az árfolyamveszteség összegét, ezt az árfolyamnyereséget a következő üzleti év(ek) árfolyamveszteségének fedezetére időbelileg el kell határolni. Az elszámolás változtatását (azt, hogy nem az egyéb bevételek között kell kimutatni) az indokolta, hogy a Javaslat a külföldi pénzértékre szóló eszközökre és kötelezettségekre azonos értékelési előírást adott, és a valuta, a deviza árfolyamváltozásával azonos elszámolást írt elő. (Ez utóbbiak realizált árfolyamnyeresége, illetve árfolyamvesztesége korábban is a pénzügyi műveletek bevételei, illetve ráfordításai között, mint kamatjellegű bevétel, illetve kamatjellegű ráfordítás szerepelt.)
A Javaslat az éves beszámolót készítőknél kötelezettségként írja elő a névértéktől eltérő értéken vásárolt, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapíroknál a beszerzési érték és a névérték közötti különbözet elhatárolását, az elhatárolt összeget a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell elszámolni, de itt kell elszámolni az időbelileg elhatárolt összeg későbbi megszüntetését is.
Az utóbbi években általánossá vált, amennyiben a vevő a fizetési határidőn (esedékességen) belül fizet, akkor árengedményt kap, az ellenértéket nem kell teljes összegében megfizetnie. Szabályozás hiányában ezt csak helyesbítő számla kiállításával lehetett rendezni. A Javaslat új elszámolási szabályt vezet be ennek egyszerűsítésére, mely szerint a szerződésben meghatározott fizetési határidőn (esedékességen) belül történt pénzügyi rendezés esetén a vevő a kapott árengedmény összegét a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között, az eladó pedig az adott árengedmény összegét a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között számolja el. Az eredmény átadás-átvétel kiszűrése érdekében a Javaslat korlátozza az ilyen címen elszámolható engedmény összegét azzal, hogy annak a fizetési késedelem esetén fizetendő kamattal arányosnak kell lennie és ezt az összeget nem kell külön számlázni.
Fontos szabály, hogy a külföldi pénzértékre szóló részesedésnél, hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál az értékesítés árfolyamnyereségét a deviza árfolyamváltozás hatásának kiszűrésével kell megállapítani. E nélkül előfordulhat, hogy a forintban kimutatott könyv szerinti érték és az értékesítéskor kapott deviza forintértéke közötti különbözet nyereségjellegű, az árfolyamváltozás figyelembe vételével pedig kiderül, hogy az értékesítés nemcsak devizában, de forintban is veszteséges.
A befektetett pénzügyi eszközök árfolyamveszteségeként a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott tulajdoni részesedést jelentő befektetések, továbbá a tartós befektetést jelentő, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapírok, diszkont értékpapírok értékesítésének, beváltásának árfolyamveszteségét kell kimutatni. Kamatozó értékpapíroknál az eladási árban lévő kamattal, diszkont értékpapíroknál a Javaslat szerint kamatként elszámolt összeggel csökkentett eladási árat, illetve a névértéket kell a könyv szerinti értékhez viszonyítani.
A fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások között kell kimutatni - a Javaslat szerint - a hosszú, illetve a rövid lejáratú kötelezettségek között kimutatott kölcsönök, hitelek, az értékpapír kibocsátásból fennálló tartozások, a váltótartozások után fizetett, fizetendő (esedékes) kamatot, továbbá a hátrasorolt kötelezettségek kamatát, a befektetési jegyek beváltásának, befektetési alapnak történő eladásának veszteségét, valamint valódi penziós ügyletek esetén a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott eszköz kötelezettségként kimutatott eladási ára és követelésként kimutatott vételára közötti különbözetet, a kamatfedezeti ügyletek veszteségét.
A részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztéseként a tulajdoni részesedést jelentő befektetések, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, a tartós bankbetétek elszámolt értékvesztését kell kimutatni, csökkentve azt a korábban elszámolt értékvesztések visszaírt összegével.
A pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell - többek között - kimutatni:
- a forgóeszközök között kimutatott részesedések, értékpapírok értékesítésekor, illetve beváltásakor - a kamatbevételként elszámolt, elszámolandó összeggel csökkentett - eladási ár, illetve a névérték és a könyv szerinti érték közötti különbözetet, ha az veszteségjellegű,
- a határidős, opciós ügyletekkel kapcsolatos - veszteségjellegű - árfolyamkülönbözeteket, várható veszteségeket,
- a vásárolt eladási opcióért fizetett opciós díjat,
- a vásárolt követelés behajthatatlanként leírt összegét, továbbá a vásárolt követelés azon részét, amelyre a befolyt pénzbevétel nem nyújt fedezetet, továbbá a vásárolt követelés értékesítésének veszteségét,
- a közös üzemeltetés megtérített, megtérítendő összegét, átadott nyereségét,
- az egyesülés tagjainál az egyesülés működési költségeinek megtérített összegét.
Egyebekben a pénzügyi műveletek egyéb bevételeinél leírtak - értelemszerűen - ide is vonatkoznak.
A Javaslat egyértelművé teszi, hogy a pénzügyi műveletek egyéb bevételeinek tételei a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak tételeivel nem vonhatók össze. Ez következik a bruttó elszámolás számviteli alapelvből.
A 86. §-hoz
A Javaslat ezen §-a a rendkívüli bevételek és a rendkívüli ráfordítások tartalmi előírásait és a különbözetként megjelenő rendkívüli eredmény meghatározását tartalmazza. A rendkívüli bevételek és a rendkívüli ráfordítások függetlenek a vállalkozási tevékenységtől, a vállalkozó rendes üzletmenetén kívül esnek, a szokásos vállalkozási tevékenységgel nem állnak közvetlen kapcsolatban. A rendkívüli bevételek és a rendkívüli ráfordítások elkülönítését indokolja az, hogy egyértelműen megállapítható legyen a mérleg szerinti eredményre gyakorolt hatásuk, ezzel eleget téve a nemzetközi számviteli követelményeknek is.
A Javaslat szerint a rendkívüli tételek között
- elsősorban a társaságalapítással, a tőkeemeléssel, a tőkeleszállítással, az átalakulással (ide értve a beolvadást is), a visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek bevonásával kapcsolatos - a tulajdonosnál (a tagnál) kimutatásra kerülő - bevételeket, ráfordításokat, továbbá
- a közvetlenül vagy közvetve vagyonváltozást eredményező bevételeket (általában halasztott bevételek), illetve ráfordításokat (végleges átadásokat, tartozásátvállalást)
kell kimutatni. Ezzel a Javaslat szűkítette a korábbiakban idesorolt jogcímeket, eleget téve az EGK 4. számú irányelv ilyen irányú követelményének is. Nem tartoznak így a rendkívüli bevételek, illetve a rendkívüli ráfordítások közé a szokásos mértéket meghaladó bevételek, illetve ráfordítások, függetlenül annak jogcímétől (a szokásos mértéket meghaladó kifejezés értelmezését számos esetben vitatták), azokat az egyéb bevételek, illetve az egyéb ráfordítások között kell kimutatni.
A 87. §-hoz
A Javaslat ezen §-a az adózás előtti eredmény, az adófizetési kötelezettség, az adózott eredmény, a mérleg szerinti eredmény megállapításának szabályait tartalmazza, összefoglalóan. Az egyértelműség érdekében rögzíti a Javaslat, amennyiben az eredménytartalékot az előírt feltételek mellett igénybe veszik, az eredménykimutatásban a mérleg szerinti eredmény nulla vagy a negatív adózott eredmény összegével megegyező összegű lesz. (Az eredménytartalékot csak az adózott eredmény kiegészítésére lehet igénybe venni, s ha igénybe veszik, azt fizetendő osztalékként, részesedésként, a kamatozó részvények utáni kamatként elő is kell írni.)
Kiegészítő melléklet
A 88. §-hoz
Az éves beszámolónak a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, annak változásáról a tényleges körülményeknek megfelelő, valós képet kell mutatnia. Ezen megbízható és valós összkép kialakítását nagymértékben elősegíti a Javaslat szerinti mérleg és eredménykimutatás (különösen akkor, ha a vállalkozó él a Javaslat adta lehetőséggel, indokolt esetben továbbtagolja vagy éppen összevonja a mérleg és az eredménykimutatás tételeit), de ezek adatait még további információkkal, részletekkel ki kell egészíteni. A mérlegtételekre, az értékelésre, az eredmény meghatározására vonatkozó - a kiegészítő mellékletben bemutatandó - információk, szöveges magyarázatok egy részét a Javaslat - az EGK 4. számú irányelvének megfele-lően - más §-aiban írja elő, míg más részét a Javaslat 88-94. §-ai határozzák meg.
A kiegészítő mellékletben be kell mutatni minden olyan további információt is, amelyet egyéb más jogszabály kötelezően előír.
A kiegészítő melléklet nagyon fontos része az éves beszámolónak. Éppen ezért annak közzétételétől csak a Javaslatban meghatározott esetben és feltételekkel lehet eltekinteni, a cégbíróságon viszont minden esetben letétbe kell helyezni. A kiegészítő melléklet információi nélkül az éves beszámoló nem tud megfelelni a nemzetközi számviteli követelményeknek.
A kiegészítő mellékletnek mindazon számszerű adatokat, szöveges magyarázatokat tartalmaznia kell, amelyek a vállalkozó vagyoni, pénzügyi helyzetének, működése eredményének megbízható és valós bemutatásához a tulajdonosok (a tagok) a befektetők, a hitelezők számára a mérlegben, az eredménykimutatásban szereplő adatokon túlmenően szükségesek.
Ezek között nagyon fontosak az alkalmazott értékelési eljárások, az azok választásából adódó, az eredményt, a vagyont befolyásoló eltérések, azok számszerűsíthető hatásai.
A Javaslat szerint a kiegészítő mellékletben be kell mutatni az ellenőrzés során feltárt jelentős összegű hibák eredményre, eszközökre-forrásokra gyakorolt hatását, ellen-őrzött évenkénti megbontásban, mivel azokat a mérleg is, az eredménykimutatás is összevontan tartalmazza. A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a számviteli politika meghatározó elemeit, azok változását, a változás eredményre gyakorolt hatását is.
Kötelező előírást tartalmaz a Javaslat a cash flow-kimutatásra vonatkozóan, előírva annak minimális tartalmát, megadva az elkészítésénél figyelembe veendő legfontosabb szempontokat is, de felmentést ad ezen kötelezettség alól az egyszerűsített éves beszámolót készítőknek (a Javaslat 7. számú melléklete).
A 89. §-hoz
A vállalkozó vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét jelentős mértékben befolyásolhatja az, milyen vállalkozásban van részesedése, és az milyen nagyságú, függetlenül attól, hogy készít-e összevont (konszolidált) beszámolót. Ezért fel kell sorolni minden olyan gazdasági társaság nevét és székhelyét, amely a vállalkozónak leányvállalata, közös vezetésű vállalkozása, társult vállalkozása, vagy egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozása, bemutatva külön-külön azok saját tőkéjét, jegyzett tőkéjét, tartalékait, a birtokolt részesedés arányát, a legutolsó üzleti év mérleg szerinti eredményét.
A gazdasági társaságokról szóló törvény szerinti ellenőrzött gazdasági társaság kiegészítő mellékletének tartalmaznia kell a jelentős befolyással, a többségi irányítást biztosító befolyással, a közvetlen irányítást biztosító befolyással rendelkező tag (részvényes) nevét, székhelyét, szavazatának arányát. Ugyanakkor meg kell adni azoknak a gazdasági társaságoknak a nevét, jegyzett tőkéjének összegét, szavazatok arányát is, ahol az adott társaság jelentős befolyással, többségi irányítást biztosító befolyással, közvetlen irányítást biztosító befolyással rendelkezik.
A Javaslat az EGK 4. számú irányelv követelményeinek megfelelően előírja a kiegészítő mellékletben bemutatni, hogy a gazdasági társaságnál az igazgatóság, az üzletvezetés, a felügyelő bizottság tagjai részére csoportonként és összevontan mennyi volt a járandóság, milyen előnyökben részesültek (folyósított előlegek, kölcsönök összege csoportonként összevontan, azok kamata, egyéb lényeges feltételek), továbbá a nevükben vállalt garanciákat, valamint a korábbi vezető tisztségviselőkkel, az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjaival szembeni nyugdíjfizetési kötelezettség teljes összegét, csoportonként összevontan.
Be kell mutatni a vállalkozó képviseletére jogosult személy nevét és lakóhelyét, aki az éves beszámolót köteles aláírni.
A 90. §-hoz
A Javaslat ezen §-a a mérleg egyes tételeinek további részletezését, esetenként azok időbeli alakulásának bemutatását írja elő az időbeli elhatárolásokhoz kapcsolódóan, vagy a kapcsolt vállalkozásokkal szembeni követelésekből, kötelezettségekből kiemelteti az anya-, illetve a leányvállalattal szembeni követeléseket, kötelezettségeket, vagy azt, hogy a jegyzett tőkéből milyen értéket képvisel az anya-, a leányvállalat(ok), a közös vezetésű vállalkozás(ok), a társult vállalkozás(ok).
A pénzügyi helyzet jobb megítélése érdekében írja elő a Javaslat az öt évnél hosszabb lejáratú, illetve zálogjoggal vagy hasonló jogokkal biztosított és a pénzügyi helyzet értékelése szempontjából jelentőséggel bíró egyéb kötelezettségek bemutatását, továbbá a lekötött tartalék jogcímek szerinti megbontását, valamint a mérlegen kívüli tételek részletezését. Ez utóbbihoz kapcsolódóan a Javaslat az egységes számlakeretnél rögzíti, hogy a 0. számlaosztályban ki kell mutatni a mérleg alatti (a mérlegen kívüli) tételeket, az értelmező rendelkezések között pedig megadja a függő kötelezettség és a biztos (jövőbeni) kötelezettség fogalmát és tartalmi követelményeit.
A 91. §-hoz
A vállalkozás nagyságát bizonyos értelemben minősíti a munkavállalók létszáma, a bérköltség, a személyi jellegű egyéb kifizetések, és ezeknek az állománycsoportonkénti megbontása. Ezért kell ezen adatokat is a kiegészítő mellékletben megadni.
Részvénytársaságnál fontos adat a kibocsátott részvények száma, névértéke részvénytípusonként (ezen belül a tárgyévben kibocsátottak), továbbá a kibocsátott átváltoztatható kötvények száma és névértéke.
A mérleg szerinti eredmény megítélésében lényeges az, hogy az egyes mérlegtételek értékelését a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény elfogadja-e vagy sem. Amennyiben valamely tétel értékelését nem fogadja el vagy nem teljes összegében fogadja el (értékcsökkenési leírás, értékvesztés), akkor az el nem fogadott összeggel az adóalapot növelni, a későbbi elfogadás időpontjában pedig csökkenteni kell. Ilyen esetben kell annak a tárgyévi és jövőbeni hatását a kiegészítő mellékletben bemutatni.
A rendkívüli bevételek és ráfordítások köre csökkent. A kiegészítő mellékletben azt kell bemutatni, hogy számszerűsítetten külön-külön a rendkívüli bevételek, a rendkívüli ráfordítások, illetve a rendkívüli eredmény miként hatott a társasági adó nagyságára. Ezen információ elsősorban a befektető számára szolgáltathat hasznos adatokat, továbbá azon külföldiek számára, ahol a rendkívüli eredményt az általánostól eltérő mértékkel adóztatják vagy esetleg nem adóztatják.
A 92. §-hoz
A megbízható és valós összkép szempontjából fontos információt szolgáltat az is, hogy a kiegészítő mellékletben bemutatásra kerül az immateriális javak, a tárgyi eszközök bruttó értékének, illetve az elszámolt halmozott és tárgyévi értékcsökkenése összegének változása (nyitó értéke, növekedése, csökkenése, záró értéke) legalább a mérlegtételek szerinti bontásban, továbbá a tárgyévben elszámolt értékcsökkenési leírás elszámolási módok szerint, külön bemutatva a jelentősebb összegű terven felüli értékcsökkenés-elszámolást, illetve annak visszaírását. Mint ismeretes, a mérlegben az immateriális javak, a tárgyi eszközök nettó értéken szerepelnek, azok bruttó értékének ismerete mellett hasznosítható információt lehet kapni ezen eszközök elhasz-nálódottságáról is.
A Javaslat az értékvesztés elszámolását kiterjesztette a követelésekre is, és bevezette az elszámolt értékvesztés visszaírásának kötelezettségét, ha az értékvesztés elszámolásának feltételei már nem állnak fenn. A vagyoni, a pénzügyi helyzet megítéléséhez nyújt többletinformációt az, hogy a kiegészítő mellékletben be kell mutatni eszközcsoportonként az elszámolt értékvesztés nyitó értékét, tárgyévi növekedését-csökkenését, külön a visszaírt értékvesztés összegét, az értékvesztés záróértékét legalább a mérlegtételek szerinti bontásban.
A 93. §-hoz
Az EGK 4. számú irányelve az eredménykimutatással kapcsolatosan is előír a kiegészítő mellékletben közzéteendő adatokat. Ilyen az is, hogy az exportértékesítés árbevételét meg kell adni földrajzilag elhatárolt piacok szerinti bontásban, az értékesítés nettó árbevételét - a létesítő okiratban megjelölt főbb - tevékenységenkénti megbontásban, a támogatott exportárbevételhez kapcsolódó közvetlen költségeket, a kutatás, a kísérleti fejlesztés tárgyévi költségeit.
Be kell mutatni a támogatási program keretében kapott támogatásokat, azok felhasználását, a támogatott cél megvalósulásának figyelemmel kísérése érdekében.
A forgalmi költség eljárással eredménykimutatást kiegészítő vállalkozónak a kiegészítő mellékletben be kell mutatnia az aktivált saját teljesítmények értékének részletezését, továbbá a költségek költségnemenkénti megbontását az előírt részletezéssel, mivel azt a forgalmi költség eljárással készült eredménykimutatás nem tartalmazza.
A kiegészítő mellékletben be kell mutatni azt is, hogy a vállalatcsoporton belül az árbevételből, az egyéb bevételekből (az eredménykimutatás tételeinek megfelelő bontásban) mennyi volt a kapcsolt vállalkozásokkal elszámolt összeg.
A 94. §-hoz
Az Európai Unió tagállamaiban a kiegészítő mellékletben be kell külön mutatni a környezetvédelemmel kapcsolatos hosszú lejáratú és rövid lejáratú ráfordításokat, az elért eredményeket.
A Javaslat csak a legfontosabb információkat kéri a kiegészítő mellékletben bemutatni. Így
- a környezet védelmét közvetlenül szolgáló tárgyi eszközök bruttó értékének, elszámolt értékcsökkenésének alakulását,
- a veszélyes hulladékok, környezetre káros anyagok mennyiségi és értékadatainak alakulását,
- a környezetvédelmi kötelezettségek, jövőbeni költségek fedezetére képzett céltartalék összegét, a környezetvédelmi költségként elszámolt összegeket.
Üzleti jelentés
A 95. §-hoz
Az EGK 4. számú irányelve nagy jelentőséget tulajdonít az üzleti jelentésnek. Ezért teszi kötelezővé az üzleti jelentés és az éves beszámoló számszaki adatai kapcsolatának könyvvizsgálóval történő ellenőrzését. Az üzleti jelentés a múltbeli adatok és a várható jövőbeni adatok alapján mutatja be a vállalkozó vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét, az üzletmenetet, felvázolva a várható fejlődést is. Az üzleti jelentés alapvetően szöveges elemzés, lényegében kiegészíti a kiegészítő mellékletet. Amíg azonban a kiegészítő melléklet nyilvános, közzétételre kerül, addig az üzleti jelentés csak a vállalkozó székhelyén tekinthető meg. A korlátozott nyilvánosságot az üzleti jelentés tartalma indokolja. A tartalmi előírások megegyeznek az EGK 4. számú irányelvében foglaltakkal, kiegészítve az értelmező rendelkezésekben szorgalmazott környezetvédelemmel összefüggő információkkal.
Az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozónak nem kell üzleti jelentést készítenie.
IV. FEJEZET
EGYSZERŰSÍTETT ÉVES BESZÁMOLÓ
A 96-98. §-hoz
A kettős könyvvitelt vezető vállalkozások 75-80%-a a Javaslatban rögzített feltételek mellett egyszerűsített éves beszámolót készíthet. Az egyszerűsített éves beszámoló abban tér el az éves beszámolótól, hogy az éves beszámoló választott mérlegének és választott eredménykimutatásának csak a nagybetűvel és a római számmal jelölt tételeit tartalmazza, a kiegészítő mellékletben pedig néhány adatát nem kell bemutatni. Az egyszerűsített éves beszámoló így alapvetően a közzétételre kerülő adatok mennyiségében jelent egyszerűsítést, mivel a nyilvánosságra hozandó adatok köre leszűkül.
Az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletének - a Javaslat szerint - nem kell tartalmaznia:
- a céltartalék képzésére és felhasználására,
- a követelések értékének alakulására,
- a cash-flow kimutatásra,
- a gazdasági társaság tulajdonosi kapcsolataira,
- az időbeli elhatárolásokra,
- a kapcsolt vállalkozásokkal (ezen belül az anya- és leány-vállalattal) kapcsolatos követelésekre, kötelezettségekre,
- a saját tőke tulajdonosi szerkezetére,
- az értékvesztésre, a visszaírt értékvesztésre,
- az árbevétel összetételére, az exporttámogatás költségeire,
- a kapcsolt vállalkozásokkal szembeni bevételekre
vonatkozó információkat.
A Javaslat meghatározza azt is, mikor kell a vállalkozónak az egyszerűsített éves beszámoló helyett éves beszámolót készítenie (illetve fordítva, mikor lehet áttérnie). A főszabály az, ha az előírt három mutatóérték közül bármelyik kettőnél a határértéket két egymást követő évben a vállalkozó túllépi, a második évi beszámoló elkészítését követő évben már az egyszerűsített éves beszámoló helyett éves beszámolót kell készítenie.
A Javaslat az értékelés végrehajtásához a következő egyszerűsítési lehetőségeket biztosítja az egyszerűsített éves beszámolót készítőknek:
- a visszaértékelés (visszaírás) alkalmazása nem kötelező,
- a saját termelésű készlet a még várhatóan felmerülő költségekkel és a kalkulált haszonnal csökkentett eladási áron is értékelhető,
- a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, névérték alatt, illetve felett vásárolt kamatozó értékpapír beszerzési értéke és névértéke közötti különbözetből az időarányos összeget nem kell időbelileg elhatárolni.
V. FEJEZET
EGYSZERŰSÍTETT BESZÁMOLÓ
Az egyszerűsített beszámolót - a Javaslatban rögzített egyéb feltételek mellett - az a vállalkozó készíthet, amelyik egyszeres könyvvitelt vezet. Az egyszeres könyvvitel - klasz-szikus formájában - csak a pénzügyileg realizált bevételeket és kifizetéseket rögzítette. Így az eszközökben és a forrásokban bekövetkezett változásokat az egyszeres könyvvitel teljes körűen nem tudta rögzíteni, analitikus és kiegészítő nyilvántartásokra is szükség volt. Ebből egyértelműen következett, hogy egyrészt a pénzforgalmi tételek között, a pénzforgalmi könyvvitelben megjelentek a nem pénzforgalmi adatok is (elsősorban a korábbi pénzforgalmi adatok utólagos korrekciói), másrészt az egyszerűsített mérleg - bár formailag hasonlított az egyszerűsített éves beszámoló mérlegére - nem adhatott a vállalkozó vagyoni, pénzügyi helyzetéről megnyugtatóan valós képet. Ez a számviteli törvény hatályba lépésekor még nem okozott gondot, hiszen azon vállalkozók készíthettek egyszerűsített mérleget, amelyek egyrészt üzleti kötelezettségeikért korlátlan felelősséggel tartoztak, másrészt valóban kicsik voltak, továbbá azért sem, mert az adózás is a pénzforgalmi adatokra épült.
A számviteli törvény az egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozók beszámolási kötelezettségét kiterjesztette, ezen vállalkozóknak az egyszerűsített mérleg mellett eredmény-levezetést is kellett készíteniük. A beszámolási kötelezettség kiterjesztését egyrészt a kettős könyvvitelt vezetőkkel való összehasonlíthatóság biztosítása, másrészt a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény és a számviteli előírások közötti kapcsolat előtérbe helyezése indokolta.
Az EGK 4. számú irányelve a könyvvitelre vonatkozóan nem tartalmaz előírást, de követelményként fogalmazza meg a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetről adott megbízható és valós összképet. Az Európai Unióhoz való csatlakozás jogharmonizációs igényeinek az egyszeres könyvvitellel alátámasztott egyszerűsített beszámolóval valójában nem lehet megfelelni. Ezért szorgalmazza a Javaslat az egyszeres könyvvezetésről a kettős könyvvitelre való áttérést, azzal, hogy ez az áttérés csak egy átmeneti időszak - 3 év után - következzen be. Addig is azonban szükséges, hogy az egyszerűsített beszámoló - az egyszeres könyvvitel korrigált szabályaival - az Európai Unióban is elfogadható módon adjon megbízható és valós összképet a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről. Ennek elérése érdekében szükséges előírásokat tartalmazza a Javaslat 99-114. §-a.
Általános szabályok
A 99-100. §-hoz
A Javaslat szerint az üzleti évről az egyszerűsített beszámolót december 31-i mérlegfordulónappal kell elkészíteni, ugyanis az egyszerűsített beszámolót készítő vállalkozó üzleti éve nem térhet el a naptári évtől. Az egyszerűsített beszámoló egyszerűsített mérlegből és eredményleve-zetésből áll, amelynek tételei továbbtagolhatók.
Az egyszerűsített mérleget és az eredménylevezetést egyszeres könyvvitellel, az eszközökről és a forrásokról vezetett részletező nyilvántartásokkal, leltárakkal alátámasztva, magyar nyelven kell elkészíteni, azokban az adatokat 1000 forintban kell megadni. Az egyszerűsített mérlegnek is, meg az eredeménylevezetésnek is tartalmaznia kell az ellenőrzés megállapításait, a jelentős összegűnek minősülő hibákat elkülönítetten, biztosítva az egymást követő üzleti évek összehasonlíthatóságát. A részletező nyilvántartások egyrészt kiegészítik a pénzforgalmi nyilvántartást az ott el nem számolható tételekkel, mint az értékcsökkenési leírás, a tárgyi eszközök, az immateriális javak állományának csökkenése, másrészt alátámasztják a mérlegbe beállítandó tételeket, elsősorban a követeléseket, a kötelezettségeket.
A Javaslat a teljesség és az összemérés elvét sajátosan értelmezi azzal, hogy az árbevételt, a bevételeket, valamint a költségeket, a ráfordításokat és az egyéb kiadásokat a pénz tényleges beérkezése és kifizetése időszakában, míg az értékcsökkenési leírást és az értékvesztést az üzleti évben kell elszámolni. A teljesítés időszakában - az üzleti évben - kell elszámolni egy adott ügylet ellenértékének más eszköz átadás-átvételével történő rendezését is.
Az egyszerűsített mérleg a vállalkozó december 31-i, leltárba értékkel felvett eszközeit és azok forrásait tartalmazza, az értékcsökkenés, illetve az indokolt értékvesztés figyelembe vételével. Az eredménylevezetés az üzleti évben folytatott tevékenység valamennyi végleges bevételét és végleges kiadását, valamint az értékmódosításokat tartalmazza, függetlenül attól, hogy azokat pénzügyileg rendezték-e vagy sem. Az eredménylevezetésbe be kell állítani az értékcsökkenési leírást, az értékvesztést is.
Az egyszerűsített mérlegben a pénzmozgáshoz nem kapcsolódó követeléseket és kötelezettségeket a vonatkozó okiratok és bizonylatok alapján kell, a leltárba felvett, a rendelkezésre álló információk figyelembe vételével értékelt összegben beállítani.
A Javaslat szerint az eredménylevezetésben kell összekapcsolni a pénzforgalmi és nem pénzforgalmi adatok alapján megállapított eredményt azzal, hogy az tartalmazza a végleges pénzmozgások egyenlegeként a pénzügyi eredmény tárgyévi változását, valamint attól elkülönítetten az adózott eredménynek a valódiság, az óvatosság elvét érvényesítő - a pénzforgalmi nyilvántartásban nem könyvelhető - korrekciói is.
Az egyszerűsített mérleg tagolása, tételeinek tartalma
A 101-103. §-hoz
A Javaslat szerint az egyszerűsített mérleget az éves beszámoló mérlegére vonatkozó tartalmi szabályok figyelembe vételével kell elkészíteni, a Javaslatban foglalt eltérésekkel. Ilyen eltérés az, hogy az egyszerűsített mérlegben nem lehet alapítás-átszervezés aktivált értéke, értékhelyesbítés, értékelési tartalék, beruházási hitelek árfolyamveszteségéhez kapcsolódó céltartalék képzés, az eredménytartalékot pedig nem lehet közvetlenül az adózott eredmény kiegészítéséhez igénybe venni, továbbá nem alkalmazhatók a kiegészítő mellékletre vonatkozó előírások.
Sajátos az egyszerűsített mérlegben az is, hogy a pénzmozgáshoz nem kapcsolódó, jövőben kiegyenlítésre kerülő követeléseket (mint a vevőkkel szembeni követelések, a jogszerűen igényelt, pénzügyileg még nem teljesített támogatások) és kötelezettségeket el kell különíteni a pénzki-
adásból származó követelésektől, illetve a pénzbevételből származó kötelezettségektől (mint az adott kölcsön, a nem beszerzési céllal adott előleg).
A pénzforgalmi nyilvántartás szabályaiból következik, a valuta- és a devizakészleteket a követelések között kell kimutatni, de az egyszerűsített mérlegben a pénzeszközök közé kell felvenni.
Az egyszerűsített mérlegben a saját tőke nem tartalmazhat értékelési tartalékot, míg az eredménytartalékot a mérlegből különbözeti alapon kell meghatározni. A lekötött tartalékot a tőketartalékból kell átvezetni, illetve a különbözeti alapon megállapított eredménytartalékot csökkentő tételként kell kimutatni.
Az egyszerűsített mérleg szerinti eredmény az üzleti év adóköteles pénzügyi eredménye és a nem pénzben realizált eredmény [a pénzbevételt nem jelentő adóköteles bevételek, a ráfordítást jelentő eszközváltozások, a ráfordítást jelentő elszámolások különbözete] összevont értéke, csökkentve az adókötelezettséggel, az osztalékként jóváhagyott összeggel (egyezően az eredménylevezetésbe beállított összeggel).
Az egyszerűsített mérleg szerinti eredmény pozitív összege a saját vagyon értékét növeli, a negatív adózott eredmény viszont a saját vagyon csökkenését mutatja a tárgyévi tevékenység, illetve az előző év(ek)ben ki nem osztott adózott eredmény terhére fizetett osztalék (részesedés) eredményeként.
Az egyszerűsített mérleg sajátos tétele a tartalék. Korábban a tartalék a saját tőke része volt, de nem tartozhat még az egyszerűsített mérlegben sem a saját tőke elemei közé, mivel az olyan adózás előtti jövőbeni vagyonváltozás, amely a számításánál figyelembe vett eszközök és kötelezettségek jövőbeni pénzügyi rendezésekor fog a pénzügyi eredményre tényleges hatást gyakorolni. A Javaslat szerint a tartalék kiszámításánál a saját termelésű készletek és a fizetendő általános forgalmi adót nem tartalmazó vevőkövetelések együttes összegével a vásárolt készletek záró állományához nem kapcsolódó - levonható általános forgalmi adót nem tartalmazó - szállítókkal szembeni kötelezettségek, a megképzett céltartalék, a Javaslatban szabályozott
- kiegyenlítésükkor költséget, ráfordítást jelentő - egyéb rövid lejáratú kötelezettségek együttes összegét kell szembe állítani és a különbözet a tartalék (amelyik negatív előjelű is lehet).
Az egyszerűsített mérlegbe - könyvelés nélkül - kell beállítani a múltbeli, illetve a folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó, külső felekkel szembeni fizetési kötelezettségekre, illetve az időszakonként ismétlődő jövőbeni költségekre képezendő, illetve képezhető céltartalékot, amelyet az óvatosság elve indokol.
Az összemérés elvének sajátos alkalmazásából következik, hogy az egyszerűsített mérlegben nem lehet sem aktív, sem passzív időbeli elhatárolás. A Javaslat szerint viszont a jogszabály, vagy államközi megállapodás alapján pénzben kapott, vissza nem térítendő támogatást - a pénzforgalmi könyvvitel általános szabályaitól eltérően - nem kell a pénzeszköz átvételekor adóköteles bevételként elszámolni, hanem kötelezettségként kell kimutatni. Ezt a kötelezettséget akkor és olyan összegben kell az eredménylevezetésben a pénzmozgással nem járó adóköteles bevételek között kimutatni, amikor és amekkora összegben a felvett (befolyt) pénz elköltéséhez költség (termelési és kezelési költség, vagy értékcsökkenési leírás) elszámolása kapcsolódik. (Ez nem más, mint a kettős könyvvitelt vezetők fejlesztési támogatás-elszámolásának egyszeres könyvvitelre átírt szabálya.)
Az egyszerűsített mérlegben a rövid lejáratú kötelezettségek között a jóváhagyott osztalékon túlmenően - elsősorban - azokat a tárgyidőszakot terhelő - kiegyenlítésekor költséget, ráfordítást jelentő - kötelezettségeket kell kimutatni, amelyek pénzügyi rendezése a mérlegfordulónapig nem történt meg.
A fizetendő és az előzetesen felszámított általános forgalmi adó költségvetéssel még nem rendezett egyenlegét a pénzmozgáshoz nem kapcsolódó kötelezettségek, illetve a követelések között kell kimutatni.
Az egyszerűsített mérleg tételeinek értékelése
A 104-106. §-hoz
Az egyszerűsített mérleg tételeinek értékelésénél az éves beszámoló mérlegének tételeire vonatkozó általános és részletes szabályokat kell alkalmazni, a Javaslatban foglalt eltérésekkel.
Az egyszerűsítés érdekében a Javaslat olyan eltéréseket engedélyez vagy tesz kötelezővé, amelyek a megbízható és valós vagyoni helyzet bemutatását - érdemileg - nem befolyásolják.
Nem kell alkalmazni a visszaértékelést (a visszaírást). Nem kell alkalmazni a kiegészítő mellékletre vonatkozó előírásokat, mivel kiegészítő mellékletet egyáltalán nem kell készíteni. A kötelezettség kiváltására adott váltót (váltótartozást) a kötelezettség összegében kell a nyilvántartásokban szerepeltetni. Nem lehet az egyszerűsített mérlegben kimutatni a térítés nélkül átvett eszközöket.
Nem kötelező a beruházáshoz kapcsolódó járulékos költségeket, a kapott kamatokat a beszerzési értékben figyelembe venni, továbbá nem kötelező a felújítási költségekkel a tárgyi eszközök értékét növelni.
A saját termelésű készletet a még várhatóan felmerülő költségekkel és a kalkulált haszonnal csökkentett eladási áron is ki lehet mutatni.
Az egyszerűsített mérlegben az áruszállításból és szolgáltatásnyújtásból származó követelést és kötelezettséget legfeljebb az elfogadott, számlázott értéknek a rendelkezésre álló információk szerint várhatóan kiegyenlítésre kerülő összegre módosított értéken kell beállítani.
Mivel a tárgyi eszközöket a beszerzéskor az egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozónak is nyilvántartásba kell vennie, függetlenül attól, hogy az ellenértéket kifizette-e vagy sem, a rendeltetésszerű használatbavételt követően értékcsökkenési leírást kell elszámolnia, de az értékcsökkenés évenkénti összegének meghatározásakor a maradványértékkel nem kell számolnia. Amennyiben a beruházási szállítóval szembeni kötelezettséget elengedik, abból engedményt adnak vagy harmadik fél ezt a kötelezettséget átvállalja, akkor az így elengedett kötelezettség összegével a tárgyi eszköz bekerülési értékét kell csökkenteni, a jövőben évenként elszámolandó értékcsökkenési leírás összegét pedig módosítani kell.
Amennyiben a tárgyi eszközt a Javaslat szerint a készletek közé át kell minősíteni, akkor a szállítóval még nem rendezett kötelezettség összegéig a már elszámolt értékcsökkenést vissza kell írni. Ezt a korrekciót azonban nem visszamenőlegesen kell elvégezni, hanem az eredmény-levezetés értékcsökkenés sorába beállítandó adat csökkentésével kell végrehajtani. Ha a vásárolt készletből történik az átsorolás, az átsorolt tárgyi eszköz után értékcsökkenést nem szabad elszámolni. Saját termelésű készletből történő átsorolásnál úgy kell eljárni, mint a saját vállalkozásban végzett beruházásnál.
Egyszerűsítésként jelenik meg a Javaslat azon előírása is, mely szerint
- a devizában fennálló követeléseket és kötelezettségeket a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó devizaárfolyamon kell forintra átszámítani és a pénzügyi rendezésig ezen az értéken kell tartani,
- a valutakészletet, a devizaszámlán lévő devizát a pénz tényleges befolyásakor érvényes devizaárfolyamon kell forintra átszámítani,
- az előbbi eszközöket és kötelezettségeket a mérlegfor-dulónapon csak akkor kell értékelni, ha az árfolyamváltozás a vállalkozó számviteli politikájában meghatározottak szerint jelentősnek minősül.
Az egyszerűsített mérleg
tételeinek alátámasztása leltárral
A 107. §-hoz
Az egyszerűsített mérleget is - az általános követelményeknek megfelelően - kell alátámasztani leltárral.
Az eredménylevezetés tartalma, tagolása
A 108. §-hoz
A Javaslat szerint az eredménylevezetés az egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozó tárgyévi egyszerűsített mérleg szerinti eredményének, valamint pénzügyi eredménye tárgyévi változásának levezetését tartalmazza, bemutatva abban - elkülönítetten - mind a tényleges pénzbevételek és pénzkiadások, mind a pénzmozgást nem jelentő események, értékelési előírások hatását is. Az eredménylevezetésnek is tartalmaznia kell az ellenőrzés megállapításait, elkülönítetten akkor, ha a megállapítások jelentős összegű hibának minősülnek.
Az eredménylevezetés tételeinek tartalma
A 109-114. §-hoz
Az eredménylevezetésben sajátosan jelennek meg a bevételek, hiszen - a Javaslat szerint - nem csak a pénzbevételt jelentő tételeket kell bevételként figyelembe venni, de azokat a tételeket is, amelyek pénzbevétel nélkül is bevételként számolandók el. Az eredménylevezetésben elkülönítetten kell kimutatni a pénzbevételt jelentő, illetve a pénzbevételt nem jelentő bevételeket. Ennek megfelelően a Javaslat tartalmi meghatározásokat is ad.
Pénzügyileg rendezett nettó árbevételként - a Javaslat 72-75. §-a szerinti árbevételt - a mérlegfordulónapig pénzügyileg rendezett összegben kell figyelembe venni, a behajthatatlan követelésekre utólag befolyt összegekkel együtt.
A Javaslat szerint nem pénzben kiegyenlített az értékesítés nettó árbevétele akkor, amikor a vevő az ellenértéket eszközök átadásával, vagy a vele szemben fennálló kötelezettség beszámításával rendezi, továbbá akkor is, ha a vállalkozó kötelezettsége kiegyenlítésére nem pénzeszközt ad át nem pénzbeli betétként, természetbeni juttatásként, a gazdasági társaságból kilépett tagnak vagyoni hányadaként.
Pénzügyileg rendezett adóköteles bevételek az egyéb bevételek, a pénzügyi műveletek bevételei, a rendkívüli bevételek közül azok, amelyeket a mérlegfordulónapig pénzügyileg is rendeztek. Ide tartoznak azok az elengedett hitel- és kölcsöntartozások is, amelyeknél a pénzbevétel már korábban megtörtént.
Pénzbevételt jelentő adóköteles bevétel az elszámolt költségeket ellentételező, jogszabály alapján kapott támogatás felhasznált összege is.
Pénzbevételt nem jelentő adóköteles egyéb bevétel a Javaslat szerint az elengedett beruházási szállítói kötelezettség összegéből az az összeg, amely a beszerzett eszköz rendeltetésszerű használatba vétele óta elszámolt értékcsökkenési leírást részben vagy teljes egészében ellentételezi, továbbá a tulajdoni részesedést jelentő befektetés könyv szerinti értékét meghaladóan, nem pénzben kapott érték a gazdasági társaság átalakulásakor, megszűnésekor.
Jövedelemadózás alá nem vont bevételek azok a pénzbevételek vagy pénzmozgás nélküli végleges bevételek, amelyekkel szemben ráfordítás nem számolható el.
Az eredménytartalék jogszabály alapján történő átadását-átvételét a jövedelemadózásban ráfordításként nem érvényesíthető egyéb kiadásként, illetve a jövedelemadózás alá nem vont pénzbevételként kell kimutatni.
Az anyag- és árubeszerzés költségei között az anyagjellegű ráfordítások pénzkiadást is jelentő összegeit kell kimutatni.
A személyi jellegű ráfordítások összegét is csak a tárgyévben ténylegesen kifizetett összegben lehet figyelembe venni.
Egyéb termelési és kezelési költségek, ráfordítások között kell kimutatni az egyéb ráfordítások, a pénzügyi műveletek ráfordításai, a rendkívüli ráfordítások közül azokat, amelyeket a mérlegfordulónapig pénzügyileg is rendeztek. (A társasági adóra fizetett előleg nem tartozik ide.)
Van arra lehetőség, amennyiben a vállalkozó saját vállalkozásban tárgyi eszközt állított elő, szellemi terméket hozott létre, hogy annak számlával vagy egyéb módon igazolható ráfordításaival az egyéb termelési és kezelési költségeket, ráfordításokat csökkentse.
Ha a vállalkozó élt a mérlegfordulónapi értékelés lehetőségével, a mérlegfordulónapi értékelésből adódó különbözetet csak akkor kell a ráfordítást jelentő elszámolások között értékvesztésként elszámolni, ha az pénzkiadásból származó követeléshez és kötelezettséghez, továbbá a valuta- és devizakészlethez kapcsolódó árfolyamveszteség.
A devizában fennálló követelések és kötelezettségek pénzügyi rendezésekor a devizát a pénzügyi rendezés napjára vonatkozó devizaárfolyamon kell forintra átszámítani. Az így kapott érték és a nyilvántartás szerinti érték közötti - a követelés, a kötelezettség kiegyenlítésekor ténylegesen rea-lizált - árfolyamkülönbözetet
- vevőkövetelés esetén - előjelétől függetlenül - az árbevételben,
- egyéb követelésnél az árfolyamnyereséget adóköteles bevételként, az árfolyamveszteséget az egyéb termelési és kezelési költségek, ráfordítások között,
- szállítóval szembeni kötelezettség teljesítésekor - előjelétől függetlenül - az anyag- és árubeszerzés költségei között vagy egyéb kiadásként,
- egyéb kötelezettségnél az árfolyamnyereséget adóköteles bevételként, az árfolyamveszteséget az egyéb termelési és kezelési költségek, ráfordítások között
kell elszámolni.
Ráfordítást jelentő eszközváltozások közé tartoznak - a Javaslat szerint - a nem pénzben kiegyenlített ráfordítások (mennyiségi csökkenéssel járó eszközátadások, átalakulás kapcsán a részesedés értékében bekövetkezett csökkenés), ide értve az immateriális javak, a tárgyi eszközök könyv szerinti értékének a mennyiségi csökkenéssel járó kivezetését is, azok értékesítésekor, átadásakor, megsemmisülésekor, hiányakor.
Ráfordítást jelentő eszközváltozások közé tartozik - a Javaslat szerint - az értékcsökkenési leírás, az értékvesztés, a kifizetett vásárolt készletek állományváltozása. Ezek összegét a nem pénzben realizált eredményben figyelembe kell venni. Ezen előírással biztosítja a Javaslat, hogy az adózott eredmény megállapításakor az egyszerűsített beszámolót készítő vállalkozó ne kerüljön hátrányosabb helyzetbe, mint a kettős könyvvitelt vezető.
Az értékcsökkenési leírás az immateriális javak, a tárgyi eszközök terv szerinti és terven felüli értékcsökkenését foglalja magában, az immateriális javak, tárgyi eszközök könyv szerinti értékének mennyiségi csökkenéssel együtt járó kivezetését pedig a nem pénzben kiegyenlített ráfordítások között kell kimutatni.
Értékvesztésként a pénzkiadásból származó befektetések, értékpapírok, követelések, pénzbevételből származó kötelezettségek értékeléséből adódó ráfordításokat, továbbá a pénzmozgáshoz kapcsolódó követelések, kötelezettségek, továbbá a valuta-, devizakészletek pénzügyileg nem realizált árfolyamveszteségét foglalja magában.
A kifizetett vásárolt készletek állományváltozásaként a vásárolt (kifizetett) készletek állományában az üzleti évben bekövetkezett változást kell kimutatni, mint a tárgyévben
- ilyen címen - a pénzügyi rendezésből adódóan költségként elszámolt összeget a tényleges felhasználásra korrigáló tételt.
A jövedelemadózásban ráfordításként nem érvényesíthető kiadások - az egyszeres könyvvitel sajátosságaiból is következően - a beruházási kiadások, továbbá az adózott jövedelemből teljesített, végleges pénzkiadások (ide értve a társasági adóelőleget is).
VI. FEJEZET
ÖSSZEVONT (KONSZOLIDÁLT)
ÉVES BESZÁMOLÓ
Konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség
A 115-119. §-hoz
Összevont (konszolidált) éves beszámolót köteles készíteni az a vállalkozó (anyavállalat), amely egy másik vállalkozónál (a továbbiakban: leányvállalat) közvetlenül vagy egy másik leányvállalaton keresztül közvetetten meghatározó befolyást képes gyakorolni. Ebből az is következik - az EGK 7. számú irányelvével összhangban -, nem kell a vállalkozónak összevont (konszolidált) éves beszámolót készítenie, ha a vállalkozónak csak közös vezetésű vállalkozása(i) van(nak), azaz nincs leányvállalata.
Az EGK 7. számú irányelvének megfelelően szükséges meghatározni a többségi részesedés, vagy a döntő irányítás, ellenőrzés kritériumait, azt, hogy a vállalkozó milyen feltételek mellett anyavállalat. Ilyen feltétel lehet a tulajdoni hányad, illetve a megállapodás alapján a szavazatok többségével való rendelkezésen túlmenően a tisztségviselők, a felügyelőbizottság tagjai többsége megválasztásának vagy visszahívásának a joga, de ilyen lehet ezektől függetlenül az is, ha az adott vállalkozó a tulajdonosokkal kötött szerződés alapján gyakorolja a döntő irányítást, ellenőrzést.
Szabályozni kellett azt is, hogyan kell eljárni, ha az anyavállalat egyedül, vagy ha az anyavállalat és a leányvállalat együtt rendelkezik a jogosultságokkal.
Általános szabály, hogy azokat a jogokat, amelyek a leány-vállalat bármelyikét megilletik, az anyavállalat javára kell beszámítani. Fontos annak előírása is, hogyan kell a szavazati arányt megállapítani. Lehetnek olyan esetek, amikor az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítési kötelezettség megállapításánál a jogokat figyelmen kívül kell hagyni, mert azt például átruházott jogkörben mások helyett, mások utasítására, mások érdekében gyakorolja az adott vállalkozó.
A Javaslatban rögzített ismérvek fennállása mellett feltételezhető, hogy az anyavállalat meghatározó, döntő befolyást képes gyakorolni a leányvállalat üzletpolitikájára.
Vannak olyan esetek is, amikor a feltételek alapján az anyavállalatnak összevont (konszolidált) éves beszámolót kellene készítenie, a Javaslat azonban ezen kötelezettség alóli mentesítésre ad lehetőséget. A Javaslat szerint nem kötelező összevont (konszolidált) éves beszámolót készítenie annak az anyavállalatnak (mentesíthető anyavállalat), amely maga is leányvállalat, ha a fölérendelt anyavállalat az általa készített összevont (konszolidált) éves beszámolóba a mentesíthető anyavállalat adatait is bevonja és a beszámolót nyilvánosságra hozza. (A mentesítést a Javaslatban rögzített feltételek teljesülése mellett a fölérendelt anyavállalat adhatja meg.) A mentesítés egyszerűsíti a konszolidálást (a több fokozatú konszolidálásból egy vagy több fokozatot kiiktat), azonban a kisebbségi tulajdoni hányaddal rendelkezők érdekeinek védelmére a Javaslatban szigorú követelményeket kellett meghatározni: így a fölérendelt anyavállalat köteles tekintettel lenni a kisebbségben lévő tulajdonosokra, hiszen ha a részvénytársaságnál legalább 10, illetve korlátolt felelősségű társaságnál legalább 20 százalékos részesedéssel rendelkező bármelyik tulajdonos kérte az összevont (konszolidált) éves beszámoló összeállítását a mentesíthető anyavállalattól az előírt hat hónappal korábban, akkor a mentesítés nem adható meg.
A Javaslatban rögzített feltételek mellett előfordulhat, hogy a konszolidálásba bevonandó vállalkozások (az anyavállalat, a leányvállalatai, a közös vezetésű vállalkozásai) együttesen sem érnek el egy meghatározott nagyságrendet. A konszolidálást szabályozó rendelkezések meghatározzák ezeket - a nagyságrendet jellemző - mutatóértékeket, és ha a konszolidálásba bevont vállalkozások együttesen sem haladják meg ezen mutatóértékeket (általában a megadott három mutatóérték közül bármelyik kettőnél és két egymást követő üzleti évben), akkor az anyavállalatnak nem kötelező összevont (konszolidált) éves beszámolót készítenie. A Javaslat is tartalmazza ezeket a mutatóértékeket.
A Javaslat a nagyságrendi mentesítés határértékeit - figyelemmel az EGK 7. számú irányelvében foglaltakra - a korábbiakhoz képest jelentősen megemelte. A határértékek megállapításánál a döntő érv az volt, hogy csak olyan vállalatcsoportról készüljön összevont (konszolidált) éves beszámoló, amely vállalatcsoport a kis- és középvállalkozásokról szóló törvény szerint már nagyvállalkozásnak minősül. Így az anyavállalatnak nem kell összevont (konszolidált) éves beszámolót készítenie, ha az anyavállalat, leányvállalatai és közös vezetésű vállalkozásai együttesen a kis- és középvállalkozásokról szóló törvény szerint kisvállalkozásnak minősülnek.
A hitelintézetek, a biztosítóintézetek, a pénzügyi vállalkozások sajátos helyzetére tekintettel a hitelintézeti, a biztosítóintézeti anyavállalatra, illetve a pénzügyi vállalkozásra, mint anyavállalatra ez a mentesítés nem vonatkozik. Nem lehet mentesíteni az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítési kötelezettség alól azokat a vállalkozásokat, amelyek részvényeinek, üzletrészeinek, az általuk kibocsátott értékpapíroknak a tőzsdei kereskedelmét engedélyezték, vagy az engedélyezést már kérelmezték.
A gyakorlatban több esetben előfordult, hogy az anyavállalat a konszolidálásba történő bevonás alól minden leányvállalatát, közös vezetésű vállalkozását felmentette, és azokat a társult vállalkozásokra vonatkozó szabályok szerint értékelte az összevont (konszolidált) éves beszámolóban. Ezért a Javaslat lehetőséget biztosít arra, hogy az anyavállalat az üzleti évről ne készítsen összevont (konszolidált) éves beszámolót, ha a leányvállalatot, a közös vezetésű vállalkozást - a Javaslat szabályai mellett - felmentette, és azoknak a részesedése a társult vállalkozások konszolidálási szabályai szerint sem jelentős.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésébe - általános előírás szerint - az anyavállalatot és minden leányvállalatot, a Javaslat feltételeinek megfelelő közös vezetésű vállalkozást be kell vonni. A bevonás során biztosítani kell a tárgyév és az előző üzleti év adatainak az összehasonlíthatóságát. Miután a konszolidálásba bevont vállalkozások köre egyik évről a másik évre változhat, a Javaslat előírja azokat a minimum követelményeket, amelyeket ilyen esetekben is figyelembe kell venni.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló elkészítésének alapvető feltétele, hogy a konszolidáláshoz szükséges adatok időben rendelkezésre álljanak. Ezért a Javaslat rögzíti az adatszolgáltatás formáját, tartalmát, a felvilágosítás, a magyarázatadás, a részletezés, az értékelés kötelezettségét, az adatszolgáltatásért való felelősséget is.
A nemzetközi szabályozás ismer olyan eseteket, amikor a leányvállalatot nem kötelező az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésébe bevonni. Ilyen kivételes eset lehet az, ha az adatokat a leányvállalat csak aránytalanul magas költség mellett és késedelmesen tudja szolgáltatni, ha a leányvállalatban lévő részesedést kizárólag továbbértékesítés céljából vásárolták, ha lényeges és tartós jogi korlátozások vagy rendkívüli körülmények huzamosabb ideig akadályozzák az anyavállalatot jogai gyakorlásában, ha a leány-vállalat az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérleg-fordulónapján előtársaságként működött, ha a leányvállalat nem jelentős, elhanyagolható a konszolidálásba bevont vállalkozások vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzete megítélése szempontjából.
Ezek az előírások értelemszerűen a közös vezetésű vállalkozásokra is alkalmazhatók.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló
formája, tartalma
A 120-121. §-hoz
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítés célja az, hogy az anyavállalat és a hozzátartozó leányvállalat(ok), közös vezetésű vállalkozás(ok) belső gazdasági kapcsolataiból adódó összes halmozódás kiszűrésével a mérlegben az eszközök és a források, az eredményki-mutatásban a bevételek és a ráfordítások, valamint a nyereség és a veszteség halmozódás mentesen jelenjen meg úgy, mintha az anyavállalat és a leányvállalat(ok), közös vezetésű vállalkozás(ok) (a konszolidálásba bevont vállalkozások) egyetlen önálló vállalkozásként működnének.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlege és eredménykimutatása formailag alig tér el az éves beszámoló mérlegétől, eredménykimutatásától. Ezt az eltérést a Javaslat melléklete tartalmazza.
Az összevont (konszolidált) éves beszámolóra is érvényesek a számviteli alapelvek, ezt a beszámolót is áttekinthető formában kell elkészíteni, hogy mindenki számára világos képet mutasson. Ezen előírás kiemelése a Javaslatban a követelmény fontosságát hangsúlyozza.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló összeállításánál a Javaslat előírásait figyelembe kell venni. Amennyiben különleges körülmények indokolják, a nem szabályozott esetekben is úgy kell eljárni, úgy kell az összevont (konszolidált) éves beszámolót elkészíteni, hogy az a konszolidálásba bevont vállalkozások vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét úgy mutassa, mintha ezen vállalkozások egyetlen vállalkozásként működnének. Az ennek érdekében szükséges, a megbízható és valós összképet bemutató, és az összevont (konszolidált) mérlegben és eredménykimuta-tásban nem szereplő adatokat az összevont (konszolidált) kiegészítő melléklet tartalmazza.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló elkészítésénél is követelmény a következetesség. Ezért az értékelésnél, a konszolidálási módszereknél, a beszámoló tagolásánál, részletezésénél az előző évhez képest csak indokolt esetben lehet eltérni, az eltérés, a változtatás vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetre gyakorolt, számszerűsített hatásának a bemutatásával.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésének egyik fontos szabálya a beszámoló mérlegfordulónapjának meghatározása. Az általános szabály az, hogy ezt az anyavállalat éves beszámolója mérlegének fordulónapja határozza meg.
Amennyiben a leányvállalatok éves beszámolójának mérlegfordulónapja eltér az anyavállalat éves beszámolója mérlegfordulónapjától, akkor az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegfordulónapja lehet a leglényegesebb leányvállalat vagy a leányvállalatok többsége éves beszámolójának mérlegfordulónapja.
Mivel az anyavállalat, illetve a leányvállalat(ok) éves beszámolója készítésének mérlegfordulónapja eltérhet egymástól, a Javaslat előírást ad ennek a konszolidálás során való figyelembevételére.
Amennyiben a konszolidálásba bevont vállalkozás mér-legfordulónapja eltér az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegfordulónapjától, akkor a konszolidálás megbízhatósága érdekében ennek a vállalkozásnak az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegfordulónapjára közbülső beszámolót kell készíteni. Közbülső beszámoló alapján kell a konszolidálásba bevonni az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegfordulónapjáig bejegyzett - elő-társaságként működött - leányvállalatot, közös vezetésű vállalkozást is.
A Javaslat a közbülső beszámoló készítési kötelezettséget az átalakulás, a beolvadás sajátos eseteire is kiterjeszti.
A 122-123. §-hoz
Általános szabályként fogalmazza meg a Javaslat, hogy a konszolidálásba bevont vállalkozások eszközeit és forrásait, a bevételeket és a ráfordításokat teljes egészükben az összevont (konszolidált) éves beszámolóba be kell vonni. Ez azonban nem jelent mechanikus összesítést, egyrészt azért nem, mert az anyavállalatnak a Javaslatban biztosított mérlegbeállítási, döntési, választási lehetősége van, függetlenül attól, hogy a konszolidálásba bevont vállalkozások éltek-e vagy sem ezekkel a lehetőségekkel, másrészt azért, mert a konszolidálás során a különböző halmozódásoktól meg kell tisztítani a konszolidálásba bevont vállalkozások vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét bemutató összevont (konszolidált) éves beszámolót.
A Javaslat tartalmazza az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítése során elvégzendő feladatokat, azok sorrendjében. A konszolidálás során - az eltérő értékelésből adódó korrekciók és az eltérő pénznemre történő átszámítás elvégzése után - gyakorlatilag minden egyes feladat elvégzését követően előkészítő-mérleget és előkészítő-eredmény-kimutatást célszerű készíteni. Az előkészítő-mérlegek és -ered-ménykimutatások sorozata vezet el az összevont (konszolidált) mérleghez és eredménykimu-tatáshoz.
Ahhoz, hogy a konszolidálásba bevont vállalkozások eszközeit és forrásait az összevont (konszolidált) mérlegbe össze lehessen vonni, a leányvállalatnál is, a tőkerészesedés alapján bevont közös vezetésű vállalkozásnál is az anyavállalat éves mérlegében alkalmazható értékelési előírások szerint kell értékelni. Ugyanígy feltétele a konszolidálásnak, hogy a leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás külföldi pénznemben készült mérlegének és eredménykimutatásának tételeit forintra, illetve az összevont (konszolidált) éves beszámoló pénznemére átszámítsák.
Az összevont (konszolidált) éves beszámolóban az anyavállalat értékelési előírásai érvényesülnek. Amennyiben a leányvállalat ettől eltér, akkor az összevonás előtt a leányvállalat az eltérően értékelt eszközöket és forrásokat köteles az anyavállalat módszerei szerint - az összevont (konszolidált) mérlegbe bekerülő értékek megállapítása érdekében - értékelni. Ugyanezt az elvet kell követni a tőkerészesedés alapján bevonandó közös vezetésű vállalkozásnál is. Az egységes értékeléstől csak kivételes esetekben lehet eltekinteni. Ilyen eset az, ha az értékelés eredménye nem jelentős, vagy a leányvállalat értékelése a hitelintézetekre, a biztosító intézetekre vonatkozó sajátos előírásokon alapul. Az anyavállalatnál alkalmazott, illetve alkalmazható értékelésre való áttérés miatti különbözetet az adott vállalkozás előkészítő-eredménykimutatásában is szerepeltetni kell.
A Javaslat számos esetben biztosít az értékelésre vonatkozóan választási lehetőséget. Az ebből adódó azon eltéréseket, amelyek a Javaslat előírásaival összhangban vannak, a konszolidálás egyszerűsítése érdekében - a Javaslat szerint - nem szükséges egységesíteni. Mindenképpen rendezendő viszont a belföldi és a külföldi szabályozásból adódó eltérés.
A konszolidálásba való bevonás előtt a külföldi pénznemben készült leányvállalati mérleget és eredményki-mutatást forintra át kell számítani. Ezt az átszámítást el lehet végezni úgy, hogy a befektetett eszközöket, a saját tőke elemeit, ezen eszközökkel kapcsolatos költségeket és ráfordításokat bekerülési árfolyamon, az egyéb eszközöket és kötelezettségeket, a mérleg szerinti eredményt és ezek eredményre gyakorolt hatásait mérlegfordulónapi, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon, minden más eredménykimutatást érintő tételt havonként, a hó végi - az anyavállalat által alkalmazott - devizaárfolyamon értékelik. A forintra való átszámítás különbözetét - az előző évben ilyen címen megállapított összegben - az adott vállalkozás előkészítő-mérlegében a saját tőke korrekciós tételeként, az adott vállalkozás előkészítő-eredménykimuta-tásában pedig a különbözetek eltérését az egyéb bevételek, illetve az egyéb ráfordítások között elkülönítetten kell kimutatni.
A Javaslat lehetőséget ad arra, hogy a mérleg valamennyi tételét, a befektetett és a forgóeszközökhöz kapcsolódó költségeket és ráfordításokat mérlegfordulónapi, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon értékeljék át, és csak az eredménykimutatás egyéb tételénél kell az átszámítást havonként, a hó végi - az anyavállalat által alkalmazott - devizaárfolyamok alapján elvégezni.
A Javaslat lehetőséget ad arra is, ha az előbbiekben leírt árfolyamok mellett az összevont (konszolidált) éves beszámoló nem ad megbízható és valós összképet, az anyavállalat más árfolyamot is alkalmazhat. Ez előfordulhat akkor is, amikor az anyavállalat devizában készíti az összevont (konszolidált) éves beszámolót és ehhez a leányvállalatok forintban készített éves beszámolóit kell az adott devizára átszámítani (a reciprok árfolyamok nem biztos, hogy mindig megfelelőek).
Tőkeösszevonás (tőkekonszolidáció)
A 124. §-hoz
A Javaslat szerint a tőkeösszevonás során a tőkehalmozódást kell kiszűrni. Ennek érdekében a konszolidálásba bevont leányvállalat mérlegéből - az összevont (konszolidált) mérlegbe - az anyavállalatot megillető, a Javaslat szerint számított részesedés helyére a leányvállalat eszközeit, illetve a források közé a leányvállalatnak a számított részesedéssel csökkentett forrásait kell átvenni a megfelelő mérlegsoron.
A konszolidálásba először történő bevonáskor meg kell határozni a leányvállalat saját tőkéjéből az anyavállalatot megillető részesedés (rész) értékét, a számításnál figyelmen kívül hagyva a leányvállalat által visszavásárolt saját részvényeket, saját üzletrészeket (ezek könyv szerinti értékével a leányvállalat saját tőkéjét kell csökkenteni).
Ha a részesedésre értékvesztést számoltak el, és a megbízható és valós összkép érdekében indokolt, akkor a korrekciókat a Javaslat szerint kell elvégezni.
A leányvállalat saját tőkéjéből az anyavállalatot konszolidálásba először történő bevonásakor megillető részesedés számításakor a leányvállalat saját tőkéjét
- vagy könyv szerinti értéken,
- vagy a választott bevonási időpontnak megfelelő értéken (aktualizált értéken)
határozzák meg.
A viszonyítási érték meghatározása történhet:
- a részesedés megszerzésének időpontjában, vagy
- akkor, amikor a leányvállalatot először bevonják az összevont (konszolidált) éves beszámolóba, vagy
- a részesedések megszerzésekor különféle időpontban, vagy
- akkor, amikor a vállalkozás leányvállalattá vált.
Az alkalmazott módszert, a választott időpontot az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben be kell mutatni.
Ha a részesedés könyv szerinti értéke több, mint a számított részesedés (aktív különbözet), és ez a különbözet (vagy egy része) az egyes eszközökhöz és forrásokhoz hozzárendelhető (mert azok piaci értéke eltér könyv szerinti értéküktől, az eszközökhöz rejtett tartalékok, a forrásokhoz rejtett terhek rendelhetők), akkor az adott eszköz, illetve forrás értékét a rájutó különbözettel növelni, illetve csökkenteni kell, majd a fennmaradó különbözetet - amely tartalmában pozitív vagy negatív üzleti vagy cégérték - tőkekonszolidációs különbözetként ki kell mutatni az összevont (konszolidált) mérlegben.
Ha a részesedés könyv szerinti értéke kevesebb, mint a számított részesedés (passzív különbözet), a különbözetet az előbbiek szerint az egyes eszközökhöz és forrásokhoz hozzá kell rendelni és csak a fennmaradó különbözetet kell a források között tőkekonszolidációs különbözetként kimutatni.
A Javaslat szabályozza az aktív, illetve a passzív tőkekonszolidációs különbözetek eredmény terhére, illetve javára történő elszámolását is.
Aktív tőkekonszolidációs különbözet esetén, mivel pozitív üzleti vagy cégértékről van szó, a költségkénti elszámolás (értékcsökkenési leírásként) szabályai adottak. Passzív tőkekonszolidációs különbözetet csak akkor lehet az eredmény javára elszámolni, ha az már biztosan realizált eredmény, mert az érintett leányvállalat a konszolidálási körből kiválik (ide értve az átalakulást is), vagy azt az eszközt, amihez a különbözet kapcsolódik, értékesítették. Az eszközökhöz és forrásokhoz hozzárendelt különbözetek elszámolása az adott eszköz, illetve forrás bekerülési értékének elszámolásával azonosan történik.
A leányvállalat saját tőkéjéből az anyavállalatot arányosan megillető részesedést nemcsak a konszolidálásba először történő bevonáskor kell megállapítani, hanem utána minden olyan esetben, amikor az anyavállalat összevont (konszolidált) éves beszámolót készít, és abba az adott leány-vállalatot bevonja. Az utóbbi esetben megállapított részesedés és az első bevonáskor megállapított részesedés különbözetét a saját tőke korrekciójaként kell az összevont (konszolidált) mérlegben kimutatni.
Amennyiben a leányvállalatnak olyan tulajdonosai is vannak, akik nem tartoznak a konszolidálásba bevont vállalkozások közé, az anyavállalat részesedésének a megállapításával meghatározták az ő részesedésüket is, amelyet az összevont (konszolidált) mérlegben a saját tőkén belül elkülönítetten, mint a más tulajdonosok részesedését kell kimutatni, ide értve az előkészítő-eredménykimutatásban jóváhagyott osztalék, részesedés kötelezettségként el nem számolt részét is.
A Javaslat szerint a részesedési körbe tartozó vállalkozás átalakulásakor megszerzett részesedést a tőkekonszolidáció végrehajtásakor új beszerzésnek kell tekinteni, a megszűnt részesedések kivezetésével.
Adósságkonszolidálás
A 125. §-hoz
A konszolidálással szemben támasztott követelmények miatt az összevont (konszolidált) mérlegbe csak a külső, a konszolidálásba be nem vont vállalkozókkal szembeni követeléseket, kötelezettségeket, képzett céltartalékokat, az időbeli elhatárolások között kimutatott tételeket lehet beállítani, azaz a konszolidálásba bevont vállalkozások egymás közötti ilyen tételei nem szerepelhetnek. Ezen utóbbiak kiszűrésének, az adósságkonszolidálásnak a szabályait is tartalmazza a Javaslat.
Ha az adósságkonszolidálás során a konszolidálásba bevont követelés és kötelezettség eltér egymástól, a különbözetet ellentételezni kell. Ha ez a különbözet eltér az előző évben ilyen címen megállapított különbözet összegétől, akkor a különbözet összegéből az eltéréssel azonos összeggel az eredményt kell módosítani [az eredményváltozáson keresztül - tehát közvetetten - kerül az összevont (konszolidált) mérlegbe], az előző évi különbözettel azonos összeget pedig a saját tőke változásaként kell közvetlenül az összevont (konszolidált) mérlegbe beállítani.
A konszolidálásba bevont vállalkozásokon belüli
közbenső eredmények elhagyása, kiszűrése
A 126. §-hoz
A halmozódások kiszűrése érdekében kell elhagyni - a Javaslat szerint - a konszolidálásba bevont vállalkozások egymás közötti szállításaiból, szolgáltatás nyújtásaiból származó közbenső eredményeket, azokat az eredményeket, amelyek a konszolidálásba bevont vállalkozások köréből még nem léptek ki, így nem realizálódtak. Ezek a tételek a konszolidálásba bevont vállalkozások mérlegeiben magasabb értéken szerepelnek, mintha a konszolidálásba bevont vállalkozások jogilag is egyetlen vállalkozást alkotnának. Az eszközök bekerülési értéke eltér attól az értéktől (magasabb vagy alacsonyabb), mint amennyi a konszolidálásba bevont vállalkozások bekerülési értékei. Ezért az eszközök bekerülési értéke és konszolidálásba be nem vont vállalkozóktól való beszerzési értéke, illetve a saját előállítású (a konszolidálásba bevont vállalkozások által előállított) eszközöknél közvetlen önköltsége közötti különbözetet ki kell munkálni.
Amennyiben a tárgyévi ilyen címen kimunkált különbözet eltér az előző évitől, akkor feltételezhető, hogy az a tárgyévi szállításokkal függ össze és a ráfordítások-bevé-telek konszolidálásával eredményhatása az összevont (konszolidált) mérlegben - közvetetten - megjelenik. A tárgyévi különbözetből az előző évben ilyen címen megállapított különbözettel azonos összeget viszont a saját tőke változásaként kell közvetlenül az összevont (konszolidált) mérlegbe beállítani.
Ráfordítások és bevételek konszolidálása
A 127. §-hoz
A Javaslat szerint a mérlegtételekben meglévő közbenső eredmények mellett ki kell szűrni a ráfordítások és bevételek halmozódását és annak eredményhatását is. A konszolidálásba bevont vállalkozások egymás közötti áruszállításait, szolgáltatásnyújtásait árbevételként nem lehetne a Javaslat szerint elszámolni, ha jogilag is egyetlen vállalkozást alkotnának. Tehát a konszolidálás során az ilyen árbevételeket ki kell szűrni. Az árbevétel kiemelését a közvetlen költségek csökkentésének is követnie kell, kivéve azt az esetet, amikor az összevont (konszolidált) eredménykimutatás összköltség eljárással készül, mert akkor a közvetlen költségek - ha az egyéb feltételek még fennállnak - az aktivált saját teljesítmények állományát növelik.
Az árbevétel és a hozzá kapcsolódó közvetlen költségek kiszűrésén túlmenően az összevont (konszolidált) ered-ménykimutatásban nem szerepelhetnek az egymás közötti, de nem áruszállításból, nem szolgáltatásnyújtásból származó bevételek és ráfordítások sem (például a kamatok, az osztalék).
A konszolidálásba bevont vállalkozások éves beszámolója eredménykimutatása szerint az osztalékra, részesedésre igénybevett eredménytartalékot az eredménytartalék javára vissza kell vezetni.
Az összevont (konszolidált) eredménykimutatás - a halmozódások kiszűrése után - lényegében a konszolidálásba bevont vállalkozások adózott eredményét tartalmazza. Az adózott eredményből a más tulajdonostársakat megillető részt fizetett (jóváhagyott) osztalékként, részesedésként kell kimutatni, függetlenül attól, hogy az a konszolidálásba bevont vállalkozások eredménykimutatása szerint fizetett (jóváhagyott) osztaléknak minősül-e vagy sem.
Az adósságkonszolidálás, a közbenső eredmények elhagyása, kiszűrése, a ráfordítások és bevételek konszolidálása igen jelentős munkával járó feladatától külön-külön csak akkor lehet eltekinteni, ha azok hatása a konszolidálásba bevont vállalkozások vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetére nem jelentős, összegükben elhanyagolhatóak.
Közös vezetésű vállalkozások konszolidálása
A 128. §-hoz
A közös vezetésű vállalkozás nem leányvállalat. A közös vezetésű vállalkozást tőkerészesedés alapján lehet a konszolidálásba bevonni, amelynek során a közös vezetésű vállalkozás éves beszámolójának tételei a részesedéshányadnak megfelelően állítandók be az összevont (konszolidált) éves beszámolóba. Ebből az is következik, hogy a más tulajdonosok részesedése nem szerepelhet az összevont (konszolidált) mérlegben. A tőkerészesedés szerinti konszolidálásnak feltétele az is, hogy a közös vezetésű vállalkozás is a konszolidálásnál alkalmazott értékelési előírásokat alkalmazza. Ha a másik tulajdonos miatt ezeket az előírásokat nem lehet érvényesíteni, akkor a társult vállalkozásokra vonatkozó szabályokat kell értelemszerűen alkalmazni.
Társult vállalkozások konszolidálása
A 129-131. §-hoz
A Javaslat szerint a társult vállalkozás nem leányvállalat, éves beszámolójának mérlege és eredménykimutatása nem épül be az összevont (konszolidált) éves beszámolóba. Mivel azonban a társult vállalkozás gazdasági döntéseire a konszolidálásba bevont vállalkozások (az anyavállalat, a leányvállalatok külön-külön vagy együttesen) jelentős, mértékadó befolyást gyakorolnak, mindenképpen szükséges és indokolt - éppen a konszolidálásba bevont vállalkozások valós vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzete megítéléséhez -, hogy a társult vállalkozásban lévő részesedést a valós értéken állítsák be az összevont (konszolidált) mérlegbe.
A társult vállalkozásokban lévő részesedés értékét az ún. equity-módszer szerint értékeléssel lehet meghatározni. Ennél a módszernél a részesedés értékét alapvetően a társult vállalkozás saját tőkéjének a részesedésre jutó értékével kell kimutatni.
A társult vállalkozásban lévő részesedést,
- vagy a konszolidálásba bevont vállalkozás mérlegében kimutatott könyv szerinti értéken,
- vagy a társult vállalkozás saját tőkéjéből a konszolidálásba bevont vállalkozás tulajdoni hányadára jutó könyv szerint értéken
veszik a nem teljeskörű bevonáskor számításba.
Ezen értékek megállapításának módszere és ebből adódóan különbözeti összeg elszámolása - értelemszerűen - megegyezik a leányvállalat saját tőkéjéből az anyavállalatot megillető részesedés számítási módszerével és annak elszámolásával.
A társult vállalkozásban lévő részesedés előbbiek szerint megállapított értékét minden évben módosítani kell:
- a társult vállalkozás saját tőkéje változásának arányos összegével,
- az eredménykimutatásban nem szereplő, továbbá az eredménykimutatásba beállított, de a mérlegkészítésig meg nem kapott, a társult vállalkozástól járó (várható) osztalék, részesedés összegével (ezeket az összegeket a következő évben le kell vonni),
- a részesedés, a tőkekonszolidációs különbözet leírt összegével.
Az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás nem leányvállalat, nem közös vezetésű vállalkozás, nem társult vállalkozás, az ilyen részesedést a konszolidálásba bevont vállalkozás éves mérlegében szereplő értéken kell az összevont (konszolidált) mérlegben kimutatni.
Konszolidálás miatti
társasági adókülönbözet kimutatása
A 132. §-hoz
A konszolidálás miatt (társasági) adókülönbözet keletkezhet, amely ugyan nem változtatja meg a konszolidálásba bevont vállalkozások (társasági) adó fizetési kötelezettségét, a különbözet elkülönített kimutatását az EGK 7. számú irányelve indokolja. A konszolidálás következtében más lesz az összevont (konszolidált) eredménykimutatás szerinti adózás előtti eredmény, mint amennyi a konszolidálásba bevont vállalkozások éves eredménykimutatásainak összevonása mellett lenne. A fizetendő (társasági) adó nem változik, mivel azt nem az összevont (konszolidált) éves beszámoló alapján kell fizetni. Ki kell azonban számítani azt a fizetendő (társasági) adót is, amelyet a konszolidálásba bevont vállalkozásoknak az összevont (konszolidált) ered-ménykimutatás alapján fizetniük kellett volna (mintha jogilag is egységes vállalatként adóznának). A ténylegesen fizetett és az így számított (társasági) adó különbözetéből azt az összeget, ami a konszolidálásba bevont vállalkozások ki nem gazdálkodott negatív adóalapjából, továbbá a megelőző üzleti évek, a tárgyév konszolidálási intézkedéseiből származik és várhatóan kiegyenlítődik a későbbi üzleti években, konszolidálás miatti társasági adókülönbözetként ki kell mutatni az összevont (konszolidált) eredményki-mutatásban külön soron, az összevont (konszolidált) mérlegben pedig - jellegének megfelelően - áthúzódó adókövetelésként, illetve áthúzódó adótartozásként.
Összevont (konszolidált) kiegészítő melléklet
A 133. §-hoz
Az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletre vonatkozó előírások az összevont (konszolidált) mérlegben és eredménykimutatásban szereplő adatokat egészítik ki a konszolidálásba bevont vállalkozások vagyoni, pénzügyi helyzetének, működésük eredményének megbízható és valós bemutatása érdekében.
Az éves beszámoló kiegészítő melléklete szerinti, itt is bemutatásra kerülő információk egyrészt sajátosan értelmezendők, másrészt attól eltérően, többletinformációként jelennek meg az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben. Ez utóbbiak közé tartozik, hogy egyrészt - vállalkozásonként külön-külön - meg kell adni a leányvállalatok, a közös vezetésű vállalkozások, a társult vállalkozások saját tőkéjéből az anyavállalat és a konszolidálásba bevont más vállalkozás részesedésének mértékét és összegét, másrészt azt, hogy a leányvállalat, a közös vezetésű vállalkozás, a társult vállalkozás részesedésének mértéke és összege milyen arányt képvisel minden más, a konszolidálásba bevont vállalkozás saját tőkéjéből.
Az EGK 7. számú irányelvének megfelelően kell az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben bemutatni az igazgatóság, az üzletvezetés, a felügyelő bizottság tagjainak ilyen irányú tevékenységéért kifizetett járandóságok összegeit, továbbá a folyósított előlegek és kölcsönök összegeit, azok feltételeivel együtt, valamint az ezen személyek nevében vállalt garanciákat.
Összevont (konszolidált) üzleti jelentés
A 134. §-hoz
Az összevont (konszolidált) üzleti jelentés - az EGK 7. szá-mú irányelvének megfelelően - nem része az összevont (konszolidált) éves beszámolónak, de azzal együtt kell elkészíteni, a könyvvizsgálónak pedig nyilatkoznia kell arról, hogy az összevont (konszolidált) üzleti jelentés összhangban van az összevont (konszolidált) éves beszámoló számszaki adataival.
Az összevont (konszolidált) üzleti jelentésnek a konszolidálásba bevont vállalkozások helyzetét és üzletmenetét úgy kell bemutatnia, hogy az a tényleges viszonyokról valós, megbízható képet adjon, bemutatva a konszolidálásba bevont vállalkozások előrelátható fejlődését is.
VII. FEJEZET
SAJÁTOS ELSZÁMOLÁSI KÖTELEZETTSÉGEK
Előtársasági időszak
A 135. §-hoz
A gazdasági társaságokról szóló törvény, illetve a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló törvény 1998-tól hatályos előírásai közül legjelentősebb változás a korábbiakhoz képest, hogy módosult a cégbejegyzési eljárás, megszűnt a visszamenőleges hatályú bejegyzés jogintézménye. Ebből következően, a cégbejegyzéssel érintett vállalkozó (társaság) a cégjegyzékbe történő bejegyzéssel (a bejegyzés napjával) jön létre. Ugyanakkor a cégbejegyzést megelőző időszakban a gazdasági társaság, az egyesülés, a szövetkezet, az erdőbirtokossági társulat, a közhasznú társaság és a vízgazdálkodási társulat a létesítésének időpontjától a cégbírósági bejegyzés napjáig, illetve a cégbejegyzési kérelem jogerős elutasításának napjáig vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napjáig terjedő időszakban előtársaságként működhet. Az előtársaság - az előírt feltételek mellett - üzletszerű gazdasági tevékenységet folytathat és működésére a létrehozni kívánt gazdasági társaságra irányadó rendelkezéseket kell alkalmazni. Mind-ezekkel összefüggésben rendezni szükséges az ezzel kapcsolatos számviteli kérdéseket.
Az előtársaságkénti működés időtartama alatt az eszközökben, forrásokban változások következnek be, ezért indokolt, hogy az előtársaságra is vonatkozzanak a számviteli törvény előírásai és az előtársaság a reá vonatkozó beszámoló keretében számot adjon vagyoni, pénzügyi helyzetéről, az előtársaság időtartama alatt elért bevételeiről, költségeiről, ráfordításairól és eredményéről.
A gazdasági társaságokról szóló törvény szerint az üzletszerű gazdasági tevékenység folytatása céljából cég (gazdasági társaság) a cégnyilvántartásba történő bejegyzéssel jön létre, de a cég működését már a cégbejegyzés előtt megkezdheti, ezért indokolt az előtársaság időtartamát általánosan megfogalmazni, az előtársaságra vonatkozó könyvvezetési, beszámolási szabályokat a számviteli törvény hatálya alá tartozókra általánosítani, kiterjeszteni valamennyi olyan gazdálkodóra, amelynél az alapítás (a működés megkezdésének) időpontja eltér a megalakulás (a cégbejegyzés) időpontjától.
Az alapítás időpontja és a gazdasági társaság (a cég) létrejötte, illetve létre nem jötte közötti időszakot - várható időtartamára tekintettel - egy beszámolási időszaknak kell tekinteni, az előtársasági időszakhoz kapcsolódó sajátos felelősségi szabályok érvényesülése érdekében, függetlenül annak időtartamától. A beszámoló készítési, nyilvánosságra hozatali és közzétételi kötelezettségnek a vállalkozó a cégjegyzékbe való bejegyzésének, illetve a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napját követő 90 napon belül köteles az általános előírások szerint eleget tenni. Az előtársaság nyilvánosságra kerülő beszámolójának mérlegadatai cégbírósági bejegyzés esetén a cégjegyzékbe való bejegyzés napjával létrejött gazdasági társaság valós vagyoni helyzetét tükrözik, az eredménykimutatás adatai pedig az előtársasági időszak tevékenységének eredményét, az arra ható tényezőket mutatják.
Az előtársaság beszámolója mérlegében lévő - a számviteli törvény előírásai szerint értékelt - eszközök és kötelezettségek különbözete mutatja a cégbejegyzéssel létrejött gazdasági társaság saját vagyonát (saját tőkéjét).
A bejegyzési kérelem elutasítását követően 8 napon belül megismételt bejegyzési kérelem esetén indokolt, hogy az előtársasági időszak mindaddig meghosszabbodjon, amíg az elutasítás véglegessé nem válik, illetve amíg a gazdasági társaságot be nem jegyzik. E szabályozással elkerülhető, hogy a gazdasági társaság létrejöttét megelőzően több előtársasági beszámolót kelljen készíteni.
A Javaslat intézkedik arról is, amennyiben a vállalkozót a cégjegyzékbe nem jegyzik be, az előtársasági beszámoló előkészítését követően, a jogutód nélküli megszűnés (alapvetően a végelszámolás) szabályai szerint kell elszámolni az előtársasági időszak hitelezőivel és az alapítókkal.
Gazdasági társaságok átalakulása
Vagyonmérleg, vagyonleltár
A 136-137. §-hoz
A gazdasági társaságok átalakulásával összefüggő számviteli feladatokról, kötelezettségekről a gazdasági társaságokról szóló törvény felhatalmazása alapján a számviteli törvény rendelkezik.
Az átalakulási folyamat legfontosabb számvitellel kapcsolatos feladata a vagyonmérleg elkészítése, a vagyonleltár összeállítása, amelyet a Javaslat részletesen szabályoz.
Mind az átalakuló (jogelőd), mind az átalakulással létrejövő (jogutód) gazdasági társaság vagyonát (saját tőkéjét) meg kell állapítani, ehhez vagyonleltárral alátámasztott vagyonmérleget kell készíteni. A vagyonmérleget és a vagyonleltárt is a számviteli előírások szerint kell elkészíteni, a Javaslatban rögzített sajátos tartalmi és formai követelmények megtartása mellett.
A gazdasági társaságokról szóló törvénynek a gazdasági társaság jogutódlással történő megszűnésére (átalakulására) vonatkozó szabályaiból következően a vagyonmérleget és a vagyonleltárt az átalakulás során két alkalommal kell elkészíteni:
- először az átalakulásról szóló (második) döntés megalapozásához (vagyonmérleg-tervezet, vagyonleltár-tervezet) a gazdasági társaság legfőbb szerve által meghatározott fordulónapra, majd
- az átalakulás, a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzésének napjára (végleges vagyonmérleg, végleges vagyonleltár).
A vagyonmérleg-tervezetek a cégbírósági eljárást támasztják alá, a véglegesek a valós vagyoni érték megállapítását szolgálják. A vagyonmérleg-tervezet és a végleges vagyonmérleg egyértelmű elkülönítését a két mérleg fordulónapjának különbözőségéből adódó (a saját tőke nagyságában is tükröződő) eltérések indokolják.
A gyakorlati tapasztalatok indokolják, hogy a törvényben rögzíteni kell - a tartalmat is befolyásoló - formai elemeket is. Ilyenek
- a vagyonmérleget háromoszlopos formában kell elkészíteni, és a Javaslat meghatározza, milyen értékeket tartalmazzanak az egyes oszlopok, vagy
- a vagyonmérleget mikor kell külön-külön, mikor együttes adatokkal elkészíteni, illetve az azokban szereplő adatokat mikor kell megbontani, vagy
- a könyv szerinti adatokat a törvény szerinti beszámoló mérlegére vonatkozó előírásoknak megfelelően kell meghatározni.
Követelményként kell megfogalmazni - a gazdasági társaságokról szóló törvény vonatkozó előírásaiból követke-
zően - a kötelező könyvvizsgálatot az átalakuló, illetve az átalakulással létrejövő gazdasági társaságnál mind a vagyonmérleg-tervezetnél, mind a végleges vagyonmérlegnél.
A gazdasági társaságokról szóló törvény lehetőséget ad arra, hogy az átalakuló gazdasági társaság (a számviteli előírások szerinti beszámoló mérlegében kimutatott) eszközeit és kötelezettségeit átértékelje. A Javaslat tartalmazza az átértékelésre vonatkozó szabályokat azzal, hogy csak az átalakuláskor megszűnő gazdasági társaságoknál engedi meg az átértékelést. Kiválás esetében a jogelőd gazdasági társaság nem szűnik meg, és nem szűnik meg beolvadás esetében az átvevő gazdasági társaság sem. Az említett esetekben a jogelőd is, az átvevő gazdasági társaság is változatlan társasági formában folytatja gazdasági tevékenységét, a kiválás, illetve a beolvadás miatti vagyoni helyzetben (az eszközökben és a forrásokban) bekövetkezett változásokat kell csupán átvezetni. Amennyiben indokolt az átértékelés, akkor az átalakulásnak a különválás, illetve az összeolvadás módját célszerű választani.
A Javaslat lehetőséget ad arra, hogy a vagyonértéket egyedi (eszközönkénti, kötelezettségenkénti) értékeléssel vagy az üzleti értékelés módszerével határozzák meg. Amennyiben ez utóbbi módon meghatározott társasági vagyonérték és a kötelezettségek együttes összege több, mint az egyes eszközök piaci értékének együttes összege, a különbözetet a vagyonmérlegben üzleti vagy cégértékként kell kimutatni; amennyiben kevesebb, a különbözettel az imma-teriális javak, a tárgyi eszközök, a készletek értékét kell
- amennyiben erre még van lehetőség - csökkenteni. (Ha ezek után is marad negatív különbözet, az negatív good will-ként kimutatható a Javaslat szerint.)
Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete
A 138. §-hoz
Az átalakuló gazdasági társaságnak - a társaság legfőbb szerve által meghatározott fordulónapra (amely nem lehet későbbi időpont, mint az átalakulásról való második döntés időpontja) - vagyonleltár-tervezettel alátámasztott vagyonmérleg-tervezetet kell készítenie.
Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete a gazdasági társaság legfőbb szerve által meghatározott fordulónapra vonatkozóan tartalmazza a gazdasági társaság vagyonának értékét (a saját tőkét) és az azt meghatározó eszközök és kötelezettségek értékét könyv szerinti értéken és átértékelési különbözettel korrigált értéken, az egyes eszközökhöz-kötelezettségekhez kapcsolódó átértékelési különbözetek elkülönített kimutatásával. Annak érdekében, hogy a vagyonmérleg-tervezet az átalakuló gazdasági társaság valós vagyoni helyzetét tükrözze, a valós vagyoni helyzet ismeretében lehessen dönteni az átalakulás egyes kérdéseiről (például a jegyzett tőkéről), a vagyonmérleg-tervezet fordulónapját úgy kell megválasztani, hogy elegendő idő álljon rendelkezésre annak elkészítésére, könyvvizsgálóval való felülvizsgálatára.
A Javaslat szerint az átértékelési különbözetek összevont értékével a saját tőkét kell helyesbíteni: pozitív különbözettel a tőketartalékot kell növelni, negatív különbözettel a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni. Ezen szabályozás célja az, hogy az átértékelésből adódó vagyonnövekedést ne lehessen osztalékként kifizetni, illetve az átértékelésből adódó vagyoncsökkenés csak annyiban csökkentse az eredménytartalékot, amennyiben arra a meglévő tőketartalék nem nyújt fedezetet.
Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-terveze-tében a saját tőke tételében már nem lehet értékelési tartalék, mérleg szerinti eredmény, és természetesen jegyzett, de még be nem fizetett tőke sem.
Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete ugyan a könyvviteli nyilvántartások fordulónapra vonatkozó adatai alapján készül, ezen nyilvántartásokat azonban nem szabad lezárni, azokat folyamatosan vezetni kell, a tervezett adatokat a nyilvántartásokban nem szabad rögzíteni.
Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság
vagyonmérleg-tervezete
A 139-140. §-hoz
A Javaslat szerint az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetét ugyanazon fordulónapra kell elkészíteni, mint az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetét. Ez utóbbi harmadik oszlopának adatait kell - az összeolvadás és a beolvadás, illetve a különválás és a kiválás esete kivételével - az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete „jogelőd” oszlopába beállítani, biztosítva a folytonosságot. (Összeolvadás, beolvadás esetén az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérlegének „jogelőd” oszlopa külön-külön és együttesen tartalmazza az egyesülő gazdasági társaságok, a beolvadó és az átvevő gazdasági társaság, mint átalakuló gazdasági társaság vagyonmérlegét. Különválás és kiválás esetén az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérlegének vagyonértékelés szerinti, illetve könyv szerinti értékét meg kell bontani előbb a különválással létrejövő, illetve a kiválással létrejövő és a változatlan társasági formában továbbműködő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetéhez.)
Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete és az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete közötti eltérés következik a gazdasági társaságokról szóló törvényből is, de ezt egyértelművé teszi a számviteli előírás azzal, hogy meghatározza, milyen adatokat kell tartalmaznia az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete „különbözetek” oszlopának.
Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének „különbözetek oszlopa” tartalmazza:
- a belépő új tagok (részvényesek), illetve a meglévő tagok (részvényesek) által pótlólagosan teljesítendő pénzbeli és nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulást eszközönként és az ezzel azonos összegű saját tőkét,
- a kilépő tagokat (részvényeseket) megillető eszközöket, kötelezettségeket, ezek különbözetével azonos összegű saját tőkét,
- a kiválással létrejövő gazdasági társaságnál - ha élt az átértékelés lehetőségével - az átértékelési különbözetet (eltérően azon általános eljárástól, amelynél az átértékelési különbözeteket, és így az átértékelt adatokat már az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-terveze-tében kell kimutatni),
- egyesülés esetén azokat az eszköz- és saját tőke-korrekciókat, amelyek egyrészt az egymásban való részesedésből, másrészt az egymással szemben fennálló követelésekből-kötelezettségekből, időbeli elhatárolásokból adódnak, a halmozódások kiszűrése, a gazdasági társaságokról szóló törvény előírásai betartása érdekében, továbbá
- a saját tőke egyes elemei közötti - törvényi előírásból, létesítő okiratból következő - átrendezéseket, átcsoportosításokat.
A vagyonmérleg-tervezetet alátámasztó vagyonleltár-tervezetben el kell különíteni azokat az eszközöket, amelyek - a gazdasági társaságokról szóló törvény követelményeinek megfelelően - a saját tőkének a mérlegfőösszeghez viszonyított arányos értéke alapján a „jogutód” gazdasági társaság jegyzett tőkéjét fogják képezni.
Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének „jogutód” oszlopában a gazdasági társaság vagyonaként a jegyzett tőke, valamint a tőketartalék, az eredménytartalék, illetve a lekötött tartalék csak pozitív összegben szerepelhet.
A hitelezői érdekek következetes érvényesítése érdekében szabályozni kell az átalakulással létrejövő gazdasági társaság tőkeszerkezetének kialakítására vonatkozó követelményeket: egyrészt azt, hogy a vagyonmérleg-terve-zetben sem haladhatja meg a jegyzett tőke összege a - Javaslatban előírt módon meghatározott - szabad-rendel-kezésű saját tőke összegét, másrészt azt, hogy mindenképpen a jegyzett tőkén felüli tőkeként (lekötött tartalékként) kell figyelembe venni azoknak a vagyontárgyaknak az „arányos” értékét, amelyek a jegyzett tőkében nem vehetők figyelembe, mert nem forgalomképesek, illetve csak harmadik személy hozzájárulása (engedélye) alapján ruházhatók át.
Nagyon lényeges követelmény az is, hogy a vagyonmérleg-tervezetben szereplő jegyzett tőke a végleges vagyonmérlegben is garantáltan meglegyen. Ennek érdekében a Javaslat előírja, hogy a lekötött tartalék tételében fedezetet kell teremteni az átalakulás napjáig várhatóan bekövetkező vagyonvesztésre, továbbá az átalakulással közvetlenül összefüggően keletkező adófizetési kötelezettségekre.
A Javaslat kizárja, hogy az átalakulással létrejövő gazdasági társaság a vagyonértékelésből adódó saját tőke-növekményt osztalék kifizetésére fordítsa, azzal, hogy meghatározza, a vagyonmérleg-tervezetben mennyi lehet maximum az eredménytartalék összege.
A végleges vagyonmérleg
A 141. §-hoz
Mind az átalakuló, mind az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlegét az átalakulás (a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése) napjával kell elkészíteni, végleges vagyonleltárral alátámasztani, a cégbejegyzést követő 90 napon belül. A végleges vagyonmérlegek elkészítése során a vagyonmérleg-tervezetekre adott előírásokat kell alkalmazni, néhány sajátossággal.
Ha az átalakuló gazdasági társaság megszűnik, a végleges vagyonmérleg elkészítését megelőzően el kell készítenie az átalakulás napjával - mint mérlegfordulónappal - a Javaslat szerinti beszámolóját, könyvviteli nyilvántartásait pedig le kell zárnia.
Ha az átalakuló gazdasági társaság nem szűnik meg (beolvadásnál az átvevő, kiválásnál a változatlan társasági formában továbbműködő gazdasági társaság), akkor is az előbbiek szerint kell a beszámolót a vagyonmérleg elkészítését megelőzően összeállítani, leltárral alátámasztani, azzal az eltéréssel, hogy a könyvviteli nyilvántartásokat nem kell lezárni, az átvett-átadott eszközöket, kötelezettségeket (ide értve a céltartalékokat és az időbeli elhatárolásokat is), ezek különbözeteként a saját tőkét a folyamatos könyvelés keretében - az átalakulás időpontjával - kell rendezni.
Ha az átalakulást a cégbíróság nem jegyzi be, természetesen végleges vagyonmérleget nem kell készíteni, a meghiúsult átalakulással kapcsolatosan tételek a könyvviteli nyilvántartásokban nem szerepelhetnek.
Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlegében kimutatott saját tőke általában eltér a vagyonmérleg-tervezetben szereplő saját tőke értékétől, a különbözettel - a változás tartalmának és előjelének megfelelően - a tőketartalékot, illetve az eredménytartalékot kell módosítani. A tőketartalék módosítása során, ha emiatt a tőketartalék negatívvá válna, a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni.
A gazdasági társaságokról szóló törvény előírásaiból következően, amennyiben a végleges vagyonmérleg szerinti - a Javaslatban meghatározott - szabad rendelkezésű saját tőke nem éri el a vagyonmérleg-tervezet szerinti (a cégbíróságon bejegyzett) jegyzett tőke értékét, a jegyzett tőkét le kell szállítani.
Le kell szállítani a jegyzett tőke összegét akkor is, ha az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonleltárában szereplő, elkülönített, a jegyzett tőke részét képező eszközök „arányos” értéke nem éri el a vagyonmérleg-tervezet szerinti jegyzett tőke értékét.
Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlegében elkülönítetten kell kimutatni,
- jegyzett, de még be nem fizetett tőkeként a tagok (részvényesek) pénzbeli és nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulásának az átalakulás napjáig nem teljesített részét,
- kötelezettségként a kilépő tagot (részvényest) megillető, ki nem adott vagyonhányadot.
Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság - a beolvadás, illetve a kiválás esetét kivéve - könyvviteli nyilvántartásait a végleges vagyonmérleg és az azt alátámasztó vagyonleltár alapján nyitja meg.
Az átalakulással létrejövő gazdasági társaságnál az eszközök beszerzési értékének a végleges vagyonmérlegben szereplő értéket kell tekinteni, tárgyi eszközöknél, imma-teriális javaknál ez lesz az új bruttó érték. Ebből következően, könyv szerinti adatokon történő átalakulás esetén az új bruttó érték azonos az átalakulás előtti nettó értékkel.
Átalakulás egyszeres könyvvitelről
a kettős könyvvitelre való áttéréssel
A 142. §-hoz
Ezeket az előírásokat akkor kell alkalmazni, ha az átalakulással egyidejűleg kötelező az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre áttérni.
A pénzforgalmi és az üzemgazdasági szemléletű elszámolás lényegesen eltér egymástól. Az eltérésből adódó különbözetek rendezése átalakulás esetén - a Javaslat szerint - úgy történik, hogy az egyszerűsített mérleg alapján el kell készíteni a kettős könyvvitel szerinti éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló mérlegét. A pénzforgalmi és az üzemgazdasági szemléletű elszámolás eltéréseiből adódó különbözetek egyenlegét az egyszerűsített mérlegben a tartalék összege mutatja, amelyet az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló mérlegében, mint áttérési különbözetet az eredménytartalékba, a kötelezettségek között kimutatott, jogszabály vagy államközi megállapodás alapján kapott, vissza nem térítendő támogatást pedig a passzív időbeli elhatárolások közé kell helyezni. Ezzel az éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló szerinti mérlegben szereplő adatok képezik a - korábbiakban részletesen bemutatott - vagyonmérleg könyv szerinti értékeit.
Ha egyszeres könyvvitelt vezető az átalakulás után is egyszeres könyvvitelt vezethet, akkor az egyszerűsített mérlegben szereplő adatok képezik a vagyonmérleg könyv szerinti értékeit.
A Javaslat szerint az egyszeres könyvvitelt vezető átalakuló gazdasági társaságból kiváló, és a kiválás után kötelezően kettős könyvvitelt vezető gazdasági társaságnak ugyan-úgy kell eljárni, mintha az átalakulónak kellene az egyszeres könyvvitelről kötelezően áttérnie a kettős könyvvitelre. Sajátossága ennek abban van, hogy az a gazdasági társaság, amelyből a kiválás történik, változatlan társasági formában működik tovább (azaz nála az átalakulás következtében nem változik a könyvvezetés rendszere és kötelezettsége).
Átalakulás kettős könyvvitelről
az egyszeres könyvvitelre való áttéréssel
A 143. §-hoz
A Javaslat az egyszeres könyvvitelre épülő egyszerűsített beszámoló rendszerét - 3 éves átmeneti idővel - megszüntetni tervezi. Ezért az átalakulással létrejövő gazdasági társaság - ha az átalakulást megelőzően kettős könyvvitelt vezetett - nem térhet át az egyszeres könyvvitelre, még akkor sem, ha az egyszeres könyvvezetés feltételei fennállnak. (A Javaslat a működés során sem, illetve új vállalkozó jogelőd nélküli alapítása esetén sem engedi meg az áttérést az egyszeres könyvvitelre.)
Ezen általános előírás alól kivétel az, ha a kettős könyvvitelt vezető gazdasági társaság az egyszeres könyvvitelt vezető gazdasági társaságba beolvad. Sajátosság abból következik, hogy a beolvadó megszűnik, a beolvasztó (az átvevő) pedig változatlan társasági formában működik tovább. Ilyen esetben a beolvadónak, mint átalakuló gazdasági társaságnak a vagyonmérleg-tervezete, majd a végleges vagyonmérleg elkészítése előtt át kell térnie a Javaslat előírásainak megfelelően a kettős könyvvitelről az egyszeres könyvvitelre, és az áttérés során elkészült egyszerűsített mérleg adatai képezik a vagyonmérleg könyv szerinti adatait. Ilyen esetben az üzemgazdasági és a pénzforgalmi szemléletű elszámolásból adódó eltérés még a beolvadó társaságnál a vagyonmérleg elkészítését megelőzően elkészített éves beszámolóban csapódik le.
A Javaslat részletesen előírja azokat a feladatokat, amelyeket az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló elkészítése előtt el kell végezni. Ilyenek: az alapítás-átszervezés aktivált értékét, a kísérleti fejlesztés aktivált értékét, az időbeli elhatárolásokat - általában - az eredmény terhére, illetve az eredmény javára történő elszámolással meg kell szüntetni: kivétel az átvállalt kötelezettség, az elengedett kötelezettséghez, a térítés nélküli átvételhez kapcsolódó időbeli elhatárolások, amelyeket az azok jogcíméül szolgáló kötelezettséggel, eszközzel szemben kell megszüntetni, továbbá a jogszabály, vagy államközi megállapodás alapján kapott vissza nem térítendő támogatás, amelyet kötelezettségként kell előírni. Meg kell szüntetni az értékhelyesbítéseket és az értékelési tartalékot is. A vevőkkel szembeni, az egyéb, nem pénzkiadásból származó követelések, a szállítókkal szembeni, az egyéb, nem pénzbevételből származó kötelezettségek állományát a pénzmozgáshoz nem kapcsolódó követelések, illetve kötelezettségek között kell kimutatni.
A beolvadást követő napon, az áttérés előtt megfizetett vásárolt készletek és a saját termelésű készletek állományát költségként kell elszámolni.
Egyéb átalakulás
A 144. §-hoz
A Javaslat ide vonatkozó része a gazdasági társaságokra vonatkozó átalakulási számviteli szabályokat kiterjeszti az egyéb gazdálkodó átalakulására is, ha egyébként ott az átalakulást külön törvény lehetővé teszi. (Ilyen törvény a szövetkezetekről szóló, vagy az egyéni cégek vonatkozásában az egyéni vállalkozásról szóló törvény.)
Devizanemek közötti áttérések elszámolási szabályai
A 145. §-hoz
A Javaslat szerint a vámszabadterületi társaságnak, illetve a devizáról szóló törvény szerint devizakülföldinek minősülő társaságoknak az éves beszámolót magyar nyelven, a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában kell elkészítenie. Előfordul azonban az is, hogy az adott gazdasági társaságot még nem minősítették vámszabadterületi társaságnak, illetve még nem teljesülnek azok a követelmények, amelyek a devizakülföldivé minősítéshez szükségesek, ezért a Javaslat követelményeinek megfelelően éves beszámolójában az adatokat forintban rögzíti. Amikor a minősítés-változás bekövetkezik, akkor a forintban elkészített beszámolójának adatait devizára át kell számítani. Természetesen, fordítva is igaz, amikor a vámszabadterületi társaság, illetve a devizakülföldinek minősülő gazdasági társaság már nem felel meg az ilyenné minősítése követelményeinek, akkor a devizában elkészített beszámolójának adatait kell forintra átszámítani. Egyre gyakrabban előfordul, hogy azok a gazdasági társaságok, amelyek egyébként jogosultak a beszámolóban az adatokat konvertibilis devizában rögzíteni, a tulajdonosváltás, a kapcsolatok megváltozása miatt megváltoztatják a létesítő okirat szerinti konvertibilis devizát, és ilyen esetben az egyik devizanemről a másik devizanemre térnek át.
A Javaslat tartalmazza a forintról devizára, a devizáról forintra, illetve az egyik devizanemről a másik devizanemre való áttérés általános és részletes szabályait.
Az áttérés számviteli szempontból nem kezelhető másként, mint a társaságok átalakulása. A számviteli alapelvekből ugyanis az következik, hogy megbízható és valós összképet az az éves beszámoló nem tartalmazhat, amelyhez egyes tételeket például először forintban könyveltek, majd a forintban könyvelt tételeket valamilyen devizára számolták át. Különösen torzítóan jelenne meg ez az árbevételnél és a költségeknél, és egymással ellentétes hatással járna a követeléseknél, illetve a kötelezettségeknél.
Így az általános előírások:
- a létesítő okirat módosításában szereplő áttérési időponttal (mint mérlegfordulónappal) a Javaslat szerinti beszámolót kell készíteni az áttérés előtti pénznemben,
- a beszámolót az áttérést követő 90 napon belül - jóváhagyás, könyvvizsgálat után - letétbe kell helyezni és közzé kell tenni,
- a jóváhagyott beszámoló mérlegében szereplő adatokat kell a Javaslat szerint átszámítani, az átszámítás alapján - az áttérés napjára vonatkozóan - a létesítő okiratban rögzített pénznemben a külön mérleget elkészíteni, majd az áttérés napját követő nappal a könyveket megnyitni.
Forintról devizára való áttérés
A 146. §-hoz
A forintról a létesítő okiratban rögzített devizára történő áttérésnél általában az átszámítás a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon valósul meg.
A kivételes eseteket a Javaslat külön tartalmazza. A kivételek beiktatására azért van szükség, mert az árfolyamváltozások, illetve a számvitel értékelésre vonatkozó előírásai miatt a könyvekben kimutatott követelések, illetve kötelezettségek forintösszegéből visszaszámított devizaérték eltér az analitikus nyilvántartásokban kimutatott és ténylegesen devizában fennálló követelések, illetve kötelezettségek devizaértékétől. A visszaszámított devizaérték és a fennálló devizaérték közötti különbözetet az áttéréskor rendezni kell.
Forintról a létesítő okiratban rögzített devizára történő átszámításnál biztosítani kell, hogy az adott devizában fennálló követelések, (ide értve a részesedéseket, az értékpapírokat is), valuta- és devizakészletek, illetve kötelezettségek a nyilvántartás szerinti valuta-, illetve devizaösszegben szerepeljenek az átszámítás alapján készített külön mérlegben. Ehhez az szükséges, hogy ezen eszközöknek és kötelezettségeknek az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam reciprok értékén számított valuta-, devizaértéke és az adott (a létesítő okiratban rögzített) devizában, valutában fennálló értéke közötti különbözetet meg kell állapítani, és azzal mint átszámítási különbözettel a tőketartalékot, illetve az eredménytartalékot módosítani kell.
Sajátos elszámolási szabályokat igényel az is, ha a létesítő okiratban rögzített devizanemtől eltérő devizanemben van devizakövetelés, (ide értve a részesedéseket, az értékpapírokat is), pénzeszköz, illetve kötelezettség. Itt is biztosítani kell, hogy a létesítő okiratban rögzített devizanem szerinti devizaérték a keresztárfolyamok alapján visszaszámított eredeti devizaértéket mutassa. Ehhez szükséges számítási módszert is tartalmaz a Javaslat, az átszámítási különbözetet az előbbiek szerint kell kimutatni.
Devizáról forintra való áttérés
A 147. §-hoz
A létesítő okiratban rögzített devizáról forintra történő áttérésnél is az átszámítás általában a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon valósul meg. A kivételes eseteket a Javaslat külön tartalmazza. Ilyen kivétel az, amikor a valutában, a devizában kimutatott pénzeszközök, követelések és kötelezettségek között forintban fennálló követelések, kötelezettségek, illetve forint-pénzeszkö-zök vannak. Ez esetben biztosítani kell, hogy a külön mérlegbe ez utóbbi összegek kerüljenek. Ehhez az szükséges, hogy ezen eszközöknek és kötelezettségeknek az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon számított forintértéke és a forintban fennálló követelések, (ide értve a részesedéseket, az értékpapírokat is), kötelezettségek, forintpénzeszközök nyilvántartás szerinti forintösszegétől a különbözet átszámítási különbözetként kimutatásra kerüljön.
Amennyiben a létesítő okiratban - az áttérést megelőzően - rögzítettől eltérő devizanemben fennálló követelések, (ide értve a részesedéseket, az értékpapírokat is), pénzeszközök, illetve kötelezettségek is szerepelnek a mérlegben és azoknak a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, az áttérés napjára vonatkozó, hivatalos devizaárfolyamon számított forintértéke eltér ezen eltérő devizanemben fennálló követelések, (ide értve a részesedéseket, az értékpapírokat is), pénzeszközök, illetve kötelezettségek valutáinak, devizáinak a Javaslat általános előírásai szerint forintra átszámított értékétől, a különbözetet szintén átszámítási különbözetként kell kimutatni.
Devizáról másik devizára való áttérés
A 148-149. §-hoz
A Javaslat szerint az áttérés szabályai és indokolása lényegében megegyeznek a Javaslat 146-147. § előírásaival, illetve az azokhoz adott indokolással.
Az átszámítást a létesítő okirat módosítása előtti deviza és az utáni devizának az áttérés napján érvényes keresztárfolyamán kell elvégezni. A forintban fennálló követeléseket, pénzeszközöket, részesedéseket, értékpapírokat, illetve kötelezettségeket a létesítő okirat módosítása szerinti devizának az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett devizaárfolyamán átszámított devizaértékén kell figyelembe venni.
Az átszámítási különbözeteket a Javaslat szerint össze kell vonni, és azzal nyereség esetén a tőketartalékot kell növelni, veszteség esetén az eredménytartalékot kell csökkenteni.
Amennyiben az áttérés során számított jegyzett tőke eltér a létesítő okiratban és a cégbíróságon forintban, illetve devizában bejegyzett tőkétől, a különbözetet az áttéréskor készülő külön mérlegben rendezni kell. A különbözetet a Javaslat szerint a következők szerint lehet rendezni:
- forintról devizára történő áttéréskor a devizára átszámított jegyzett tőke eltér a létesítő okiratban meghatározott és a cégbíróságon bejegyzett jegyzett tőke devizaértékétől, amennyiben az átszámított érték a kevesebb, a különbözettel a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni, amennyiben az átszámított érték a több, a különbözettel a tőketartalékot kell növelni, ezzel biztosítva az egyezőséget;
- devizáról forintra történő áttéréskor a forintra átszámított jegyzett tőke eltér a létesítő okiratban rögzített és a cégbíróságon bejegyzett tőke forintösszegétől, amennyiben az átszámított érték a kevesebb, a különbözettel a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni, amennyiben az átszámított érték a több, a különbözettel a tőketartalékot kell növelni, ezzel biztosítva az egyezőséget;
- devizáról más devizára történő áttéréskor az átszámított jegyzett tőke és a létesítő okiratban rögzített, a cégbíróságon bejegyzett jegyzett tőke különbözetét az előbbiek szerint kell rendezni, biztosítva azt, hogy a mérlegben szereplő jegyzett tőke a létesítő okiratban rögzített és a cégbíróságon bejegyzett jegyzett tőkével egyezzen meg.
VIII. FEJEZET
SZÁMVITELI SZOLGÁLTATÁS
A 150-152. §-hoz
Az Európai Unió tagországaiban az irányelvekben, a hazai számviteli jogszabályokban foglaltak végrehajtásában kiemelt szerepük van a szakmai szervezeteknek, az előírások gyakorlati végrehajtóinak: a számviteli szakembereknek, a könyvvizsgálóknak.
Magyarországon az Európai Unióban elfogadott irányelvnek megfelelően törvény szabályozza a könyvvizsgálói tevékenységet, a köztestületi feladatokat ellátó Magyar Könyvvizsgálói Kamara feladatait, szervezetét, jogosítványait. A Magyar Könyvvizsgálói Kamara, mint köztestület átvett olyan állami feladatokat, mint a könyvvizsgálói tevékenység végzésének engedélyezése és az okleveles könyvvizsgálói képesítés.
Az Európai Unió tagállamainak gyakorlatától eltérően, Magyarországon a könyvviteli munkát végzők feladatai, az ezen feladatokat végzőkkel szembeni követelmények még alacsonyabb szintű jogszabályban sem kerültek rögzítésre. A számvitel törvényi szabályozása ugyan feltételezi, hogy olyan szakemberek végzik a törvényből következő feladatokat, akik megfelelő gyakorlattal, képesítéssel, szakértelemmel, naprakész szakismerettel rendelkeznek.
Az európai számviteli irányelvekkel jogharmonizált a számviteli törvény, hiányoznak azonban az abban foglaltak megvalósításának törvényi garanciái. Ezeket pótolja a Javaslat a számviteli szolgáltatásnak a törvénybe iktatásával.
A Javaslat megállapítja, e törvényben, továbbá a kapcsolódó kormányrendeletekben előírt könyvvezetési, beszá-molókészítési kötelezettség teljesítése érdekében elvégzendő feladatok összessége a könyvviteli szolgáltatás, majd részletezi, hogy mi tartozik a könyvviteli szolgáltatás körébe. Ezek valójában két nagy csoportba sorolhatók: egyrészt azok a feladatok, amelyek a könyvvezetés megszervezésével, végzésével, irányításával, szabályzatok készítésével, továbbá a beszámoló összeállításával, elemzésével, abból következtetések levonásával függnek össze, másrészt azok a feladatok, amelyek elvégzése, ismerete, ellenőrzése a valóságnak megfelelő belső és külső információk előállításához, szolgáltatásához feltétlenül szükséges.
A Javaslat szerint a könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatok irányítását, vezetését, az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló elkészítését okleveles könyvvizsgálói képesítéssel, illetve mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkező természetes személy köteles végezni alkalmazottként, tagként, vagy egyéni vállalkozóként, vagy olyan számviteli szolgáltatást nyújtó társaság, amelynek a feladat végzésével megbízott tagja, alkalmazottja rendelkezik ezzel a képesítéssel.
A könyvviteli szolgáltatás irányítását, vezetését, az egyszerűsített éves beszámoló elkészítését nem indokolt kötelezővé tenni ott, ahol az éves nettó árbevétel két üzleti év átlagában nem haladja meg az 5 millió forintot.
A könyvviteli szolgáltatást végzőkről nyilvántartást kell vezetni. A könyvvizsgálókról a Magyar Könyvvizsgálói Kamara már ma is vezet nyilvántartást. A mérlegképes könyvelők nyilvántartásba vételét, a nyilvántartásba vételt végző szervezettel szembeni követelményeket, annak törvényességi felügyeletét, a jogorvoslati lehetőségeket a Javaslatban adott felhatalmazás alapján a Kormány külön rendeletben szabályozza.
A természetes személyt a Javaslat szerint a nyilvántartásba fel kell venni, ha
- legalább mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkezik,
- a képesítés megszerzését követően legalább 3 éves számviteli, pénzügyi, ellenőrzési gyakorlatot igazol,
- büntetlen előéletű.
Szükség van a nyilvántartásba vételre, hiszen sokan végzik a könyvviteli szolgáltatást egyéni vállalkozóként, gazdasági társaság keretében. A megbízó és a könyvviteli szolgáltatást végző között támadt vitában a megbízó részére információt kell szolgáltatni, a szakembernek pedig szakmai támogatást kell adni.
A mérlegképes könyvelői képesítés szakmai és vizsgakövetelményeit szükséges, hogy a pénzügyminiszter rendeletben újraszabályozza.
A piacgazdaság mai viszonyai között a megszerzett ismeret hamar elavul, állandóan meg kell újítani. Az Európai Unió tagországaiban rendszeres - és mindenki számára természetes - a szakmai továbbképzés. A már megszerzett ismeretek naprakészen tartása, fejlesztése, a változásokból adódó követelményekkel összhangba hozása érdekében kötelezővé kell tenni a szakmai továbbképzést, melynek tematikáját, időtartamát a szakmai szervezetek és az Országos Számviteli Bizottság bevonásával a pénzügyminiszter határozza meg.
Mivel jelenleg a könyvviteli szolgáltatást végzőkkel szemben nincs jogszabályban rögzített követelmény, a Javaslatban leírt kötelezettség teljesítésére a vállalkozók egy részének fel kell készülnie, a nyilvántartásba vételt is rendezni kell, ezért indokolt, hogy a Javaslat 151. §-a (1) bekezdésében foglaltak csak 2003. január 1-jével lépjenek hatályba.
IX. FEJEZET
NYILVÁNOSSÁGRA HOZATAL ÉS KÖZZÉTÉTEL
A Javaslat - az EGK 4. és 7. számú irányelvének megfelelően - nagy jelentőséget tulajdonít a beszámolók nyilvánosságra hozatalának, közzétételének. A beszámolók nyilvánossága az üzleti kapcsolatokhoz, a befektetésekhez, a hitelezéshez, az egyéb pénzügyi műveletekhez nélkülözhetetlen. Az üzleti partnerek, a befektetők, a hitelezők a vállalkozó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről a letétbe helyezett, illetve a Javaslat szerint szabályozott módon közzétett beszámolókból tájékozódhatnak.
A beszámolók nyilvánosságra hozatala nem jelenti az üzleti (az üzemi) titok felfedését, a vállalkozó érdekeinek megsértését. Éppen ellenkezőleg, a megalapozott, korrekt beszámolók alapján a vállalkozóval szembeni bizalom fog erősödni, míg a hiányos, az önmaga tevékenységét nem értékelő, a beszámoló nyilvánosságra hozatalát késleltető vállalkozói magatartás bizalmatlanná teszi az üzleti partnereket, a befektetőket, a hitelezőket.
Letétbe helyezés
A 153. §-hoz
A Javaslat szerint minden cégjegyzékbe bejegyzett vállalkozó köteles az általa elkészített, a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott, kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó beszámolót, valamint az adózott eredmény felhasználására vonatkozó határozatot az adott üzleti év mérlegfordulónapjától számított 150 napon belül a cégbíróságnál letétbe helyezni.
A beszámolót kell a cégbíróságon letétbe helyezni, amiből következik, hogy a mérleg és az eredménykimutatás mellett a kiegészítő mellékletet is letétbe kell helyezni. A cégbíróságon elhelyezett adatok nyilvánosak, így a kiegészítő melléklet adatai, magyarázatai, szöveges értékelései és elemzései segítik a cégbíróságnál érdeklődőt abban, hogy a mérleg és eredménykimutatás adatai alapján az adott vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megfelelő képet tudjon kialakítani.
A jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott - könyvvizsgálói záradékkal vagy a záradék megadásának elutasításával ellátott - összevont (konszolidált) éves beszámolót az anyavállalatnak kell az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegfordulónapját követő 180 napon belül a cégbíróságnál letétbe helyezni. Így az éves beszámoló elkészítését és elfogadását követően 30 nap áll az anyavállalat rendelkezésére, hogy a konszolidálást elvégezzék.
A fióktelep is köteles éves beszámolóját a cégbíróságon letétbe helyezni, és közzétételéről a vállalkozókra vonatkozó általános előírások szerint gondoskodni. Eltérés az általánostól abban van - a fióktelep sajátos helyzetéből következően -, hogy a beszámoló elfogadója a külföldi székhelyű vállalkozás, és a fióktelepnek a letétbe helyezésre 120 nap áll rendelkezésére.
Közzététel
A 154. §-hoz
A Javaslat minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozó (ide értve a külföldi vállalkozás magyarországi fióktelepét is) számára kötelezővé teszi a beszámoló (kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgálói záradéknak vagy a záradék megadása elutasításának is) közzétételét, a letétbehelyezéssel egyidejűleg.
A beszámolót kell közzétenni, a kiegészítő melléklet egészének vagy egy részének közzétételétől csak akkor - abban a kivételes esetben - lehet eltekinteni, ha a beszámoló felülvizsgálatát végző könyvvizsgáló állásfoglalása szerint a vállalkozó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzete egyértelmű megítéléséhez a mérlegben, az eredménykimu-tatásban szereplő adatok elegendőek.
A közzétételi kötelezettség a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó összevont (konszolidált) éves beszámolóra is vonatkozik, annak adatait is nyilvánosak.
A nyilvánossághoz hozzátartozik az is, biztosítani kell, hogy a beszámolóban foglaltakról a vállalkozó alkalmazottai, munkavállalói, tagjai is tájékozódhassanak a vállalkozó székhelyén.
A Javaslat a beszámoló ismételt közzétételét rendeli el, amennyiben az ellenőrzés olyan jelentős összegű hibákat, hibahatásokat állapít meg, amelyek a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetre vonatkozó megbízható és valós képet a saját tőke változáson keresztül lényegesen befolyásolják és így a már közzétett adatok megtévesztőek. Az ismételt közzététel (amelyet a saját tőke lényeges változása indokol), azt jelenti, hogy az ismételten közzétételre kerülő beszámoló mérlegében az ismételt közzétételt megelőző üzleti év mérlegének záró adata mellett az ellenőrzés megállapításainak ezen eszközök és források értékét összevontan módosító összegeit, eredménykimutatásában az előző év tárgyévi adata mellett az ellenőrzés megállapításainak az előző év(ek) eredményét érintő értékeit - tételenként, soronként - összevontan kell feltüntetni. Az ismételten közzétett beszámolóra is vonatkozik a kötelező könyvvizsgálat és az, hogy közzététel előtt a jóváhagyásra jogosult testület elé kell terjeszteni, el kell fogadtatni.
A vállalkozó, az anyavállalat, a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe közzétételi kötelezettségének azzal tesz eleget, ha a beszámoló egy eredeti vagy hiteles másolati példányát az Igazságügyi Minisztérium Cégnyilvántartási és Céginformációs Szolgálatának megküldi. Ennek indoka az, hogy ezen szolgálatnál az éves beszámoló adatai gépi úton feldolgozásra kerülnek, és biztosított, hogy ezen információkhoz bárki, bármikor hozzájuthat.
Ma még gyakran előfordul, hogy a vállalkozó nem tett eleget közzétételi kötelezettségének, és így az adott vállalkozásról az információ nem jut el az információt felhasználókhoz. Amennyiben a közzététel elmaradása harmadik fél jogos érdekeit sérti, a sértett fél - a Javaslat szerint - kezdeményezheti - a cégbíróságon bejegyzett vállalkozások esetén - a cégbíróság törvényességi felügyeleti eljárását.
Az üzleti jelentés, az összevont (konszolidált) üzleti jelentés nem kerül közzétételre. A vállalkozónak, az anyavállalatnak azonban biztosítani kell, hogy azt minden érdekelt megtekinthesse, arról teljes vagy részleges másolatot készítsen.
X. FEJEZET
KÖNYVVIZSGÁLAT
A könyvvizsgálat célja, a könyvvizsgálati kötelezettség
A 155. §-hoz
A Javaslat szerint - összhangban az EGK 4. és 7. számú irányelvében foglaltakkal - a könyvvizsgálat célja annak megállapítása, hogy a vállalkozó által az üzleti évről készített beszámoló a Javaslat előírásai szerint készült, és ennek megfelelően megbízható és valós képet ad a vállalkozó (a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes) vagyoni, pénzügyi helyzetéről és működése eredményéről. Ilyen állásfoglalás nélkül a beszámoló nyilvánosságra hozott, illetve közzétett adatai a hitelezők, a befektetők, a piac számára, de még a tulajdonos számára sem megnyugtatóak. Az információk megbízhatóságát, hitelességét, a törvényekben meghatározott tartalmát a független könyvvizsgálók által elvégzett könyvvizsgálat és a könyvvizsgálat során kialakított állásfoglalás alapozza meg.
A beszámolók nyilvánosságra hozatala (közzététele) az EGK 4. és 7. számú irányelve által előírt kötelezettség, választás csupán a közzétételre kerülő adatok mélységében, részletezettségében van. Általános szabályként írja elő az irányelv a kötelező könyvvizsgálatot is, de lehetőséget ad arra, hogy az egyes tagállamok mentesítsék ez alól a kisebb vállalkozásokat.
A kisebb vállalkozások mentesítése mellett indokként elsősorban a kötelező könyvvizsgálat terheit lehet kiemelni, a könyvvizsgálati díjjal nincsen arányban a mások által hasznosítható információk megbízhatósága javulásával elérhető előny.
A Javaslat szerint a meghatározott értékhatárt el nem érő kettős könyvvitelt vezető vállalkozásoknál továbbra is kötelező közzétenni az éves beszámolót, de nem kötelező a könyvvizsgálat, ahol az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában az éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétel nem haladta meg az 50 millió forintot.
A Javaslat ezen előírása a 150-152. §-ban foglaltakból indul ki, amely szerint minden olyan kettős könyvvitelt vezető vállalkozónál, amelynél az éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétel - az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában -meghaladja az 5 millió forintot, amely vállalkozónál (az éves szintre átszámított) nettó árbevétel 5 és 50 mil-lió forint között van, a könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatok irányítását, vezetését, az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló elkészítését legalább mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkező köteles végezni. A Javaslat szerint a képesítési követelményeknek 2003. január 1-jéig kell teljesülni. Így eddig az időpontig - ha az előbbi követelmények nem teljesülnek - már 5 milliót meghaladó éves nettó árbevétel mellett kötelező a könyvvizsgálat.
Abban az esetben, ha a jogelőd nélkül alapított vállalkozónál az üzleti évet megelőző két üzleti év egyikének vagy mindkettőnek a nettó árbevétel adatai hiányoznak vagy részben állnak rendelkezésre, akkor a tárgyévi várható éves nettó árbevételt és - ha van - a megelőző (első) üzleti év éves (éves szintre átszámított) nettó árbevételét kell figyelembe venni.
Ilyen esetben kötelező az éves (az egyszerűsített éves) beszámoló valamennyi példányán feltüntetni: „A közzétett adatok könyvvizsgálattal nincsenek alátámasztva.” Ezt az indokolja, hogy a nyilvánosságra hozott adatokat felhasználók tudják, a közzétett adatokat könyvvizsgáló nem ellen-őrizte.
Nem lehet eltekinteni a kötelező könyvvizsgálattól ott, ahol azt a törvény (a gazdasági társaságokról szóló törvény, illetve egyéb más törvény) vagy a Javaslat előírja. Ez a vállalkozói kör lényegében megegyezik a jelenleg hatályos előírások szerint is kötelező könyvvizsgálat alá tartozó vállalkozói körrel.
Ha kötelező a könyvvizsgálat, akkor a beszámoló felülvizsgálatára a vállalkozó legfőbb szerve köteles az előző üzleti év éves beszámolójának, egyszerűsített éves beszámolójának elfogadásakor, a jogelőd nélkül alapított vállalkozónál az üzleti év mérlegfordulónapja előtt bejegyzett könyvvizsgálót, könyvvizsgálói társaságot választani. Könyv-vizsgálói tevékenységet csak a Magyar Könyvvizsgálói Kamara tagja végezhet. A Magyar Könyvvizsgálói Kamaránál nyilvántartásba bejegyzett könyvvizsgálói társaság csak akkor választható, ha kamarai tagok végzik a könyvvizsgálói tevékenységet, készítik a könyvvizsgálói jelentést, látják el záradékkal a számviteli dokumentumokat. A gazdasági társaságokról szóló törvény szerint: ha a könyvvizsgáló gazdálkodó szervezet, meg kell jelölnie azt a tagját, vezető tisztségviselőjét, illetve munkavállalóját, aki a könyvvizsgálatért személyében is felelős.
A könyvvizsgálattal kapcsolatos elvárásoknak, követelményeknek csak az tud megfelelni, aki megfelelő képesítéssel, szakmai gyakorlattal rendelkezik, és akinél adottak a független véleményalkotás feltételei. Ezért tartalmaz a Javaslat szigorú előírásokat, például arra, ki lehet könyvvizsgáló, mennyivel előbb kell őt megválasztani és a feladat ellátásával megbízni. Csak a legfőbb szerv által megválasztott könyvvizsgálót, könyvvizsgálói társaságot lehet megbízni.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló kötelező felülvizsgálatára könyvvizsgálót, könyvvizsgálói társaságot az anyavállalat tulajdonosai választanak. Ha nem választanak, akkor a Javaslat szerint ez az anyavállalat könyvvizsgálójának, könyvvizsgálói társaságának a feladata, és erről az anyavállalat könyvvizsgálójával, könyvvizsgálói társaságával az anyavállalat éves beszámolójára vonatkozó időpontig kell megállapodni.
Könyvvizsgálói jelentés és a könyvvizsgálói záradék
A 156. §-hoz
A könyvvizsgáló feladata a Javaslat szerinti könyvvizsgálat céljából következik.
A vállalkozótól független könyvvizsgáló feladata:
- a beszámoló valódiságának és szabályszerűségének felülvizsgálata,
- ezen Javaslat és a létesítő okirat előírásai betartásának ellenőrzése,
- és ennek alapján a beszámolóról a könyvvizsgáló állásfoglalását tükröző vélemény kialakítása,
- a beszámoló záradékkal való ellátása (záradékolása).
A könyvvizsgáló feladatát csak akkor tudja megfelelően ellátni, ha szakmailag jól felkészült, naprakész ismeretekkel rendelkezik, ismeri és a felülvizsgálat során alkalmazza azokat a módszereket, eljárásokat, amelyeket a nemzeti, illetve a nemzetközi könyvvizsgálati standardok tartalmaznak, felkínálnak.
A Javaslat szerint a könyvvizsgálónak úgy kell végeznie munkáját, hogy a könyvvizsgálat befejezésére határozott álláspontja legyen arra vonatkozóan, a beszámoló a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad vagy nem ad, és ha nem, akkor miért nem. Amennyiben a könyvvizsgálónak nincs határozott véleménye, az az információt fogadó hitelező, befektető, üzleti partner számára nem ad kellő biztonságot a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetet illetően, de nem megfelelő a tulajdonos számára sem.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálója köteles együttműködni a konszolidálásba bevont vállalkozás könyvvizsgálójával annak érdekében, hogy az összevont (konszolidált) éves beszámolóba összefoglalt éves beszámolók adatai megfeleljenek a konszolidálás követelményeinek, és a konszolidálásba bevont vállalkozások figyelembe vegyék a konszolidált beszámoló készítés rájuk vonatkozó előírásait.
Ezt az egyirányú szabályt kiegészíti a Javaslat azzal, hogy a konszolidálásba bevont vállalkozások könyvvizsgálói is kötelesek együttműködni az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatát végző könyvvizsgálóval a közös cél érdekében.
A könyvvizsgáló a beszámoló felülvizsgálatáról - a könyv-vizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó - könyvvizsgálói jelentést köteles készíteni és azt megbízójának átadni.
A könyvvizsgálói jelentés tartalmával kapcsolatos követelményeket a Javaslat felsorolja. Ezek között a legfontosabb a könyvvizsgálói záradék vagy a záradék megadásának elutasítása és az azt alátámasztó vizsgálatok köre, jellege, a megállapítások összefoglaló bemutatása. A könyvvizsgálói záradékban vagy a záradék megadásának elutasításában kifejezett álláspontját a könyvvizsgáló a könyvvizsgálói jelentésben indokolja. Amennyiben a könyvvizsgáló nem tud záradékot adni, a záradék megadásának elutasítását is indokolnia kell.
A könyvvizsgálói jelentés a megbízónak (rajta keresztül a tulajdonosnak) készül, a könyvvizsgálói záradékot pedig nyilvánosságra kell hozni.
A könyvvizsgálat során a mérlegben, az eredmény-kimutatásban lévő adatok felülvizsgálatán túlmenően a kiegészítő mellékletben rögzítetteket is ellenőrizni kell. Meg kell állapítani, hogy a vállalkozó (az anyavállalat) helyesen értékelt-e, figyelemmel volt-e a mérlegfordulónap után bekövetkezett jelentősebb eseményekre, változásokra, kedvezőtlen tényezőkre. Amennyiben nem találja azt megfelelőnek, a könyvvizsgálói jelentésben ezt is be kell mutatnia.
A 157. §-hoz
A könyvvizsgáló jogosult adatokat, felvilágosítást kérni.
A Javaslat kötelezi a könyvvizsgálót arra, amennyiben jogszabálysértést állapít meg, vagy olyan tényről szerez tudomást, amely a vállalkozó helyzetét, jövőbeni kilátásait hátrányosan befolyásolja, haladéktalanul értesítse megbízóját, indokolt esetben köteles kezdeményezni az igazgatóság, a felügyelő bizottság, a legfőbb szerv összehívását. A könyvvizsgálót az üzleti információk, adatok tekintetében titoktartási kötelezettség terheli.
Az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálójának ugyanazok a jogai és kötelezettségei, mint az éves beszámoló könyvvizsgálójának.
A 158. §-hoz
A Javaslat - a könyvvizsgálóval szembeni elvárások figyelembevételével - megfogalmazta a hitelesítő záradék - mi-nimális - tartalmát, mind az éves (az egyszerűsített éves) beszámoló, mind az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatához kapcsolódóan, ha a könyvvizsgáló azt állapította meg, hogy az éves (az egyszerűsített éves) beszámoló a vállalkozó, az összevont (konszolidált) éves beszámoló a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad, a felülvizsgálat során sem törvénysértést, sem szabálytalanságot nem tapasztalt.
A Javaslat szerint a hitelesítő záradéknak tartalmaznia kell:
- a könyvvizsgálat során milyen beszámolót, annak mely részeit és tételeit vizsgálta felül,
- a felülvizsgálat során az érvényes nemzeti könyvvizsgálati standardokban foglaltak szerint győződött meg azok könyvelési és bizonylati alátámasztásáról,
- ezek elegendő és megfelelő bizonyosságot adnak ahhoz, hogy megállapítsa, a beszámolót a számviteli törvényben foglaltak és az általános számviteli elvek szerint készítették el, az a vállalkozó (a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes) vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad, az üzleti jelentés a beszámoló adataival összhangban van.
Amennyiben a könyvvizsgáló nem tud hitelesítő záradékot adni, akkor a hitelesítő záradék helyett elutasító, korlátozott záradékot ad a hitelesítő záradék korlátozása vagy elutasítása okainak részletes feltüntetésével.
Előfordulhat azonban az is, hogy a könyvvizsgáló nem tud záradékot adni, mert ahhoz nem tudott elegendő és megfelelő bizonyítékot szerezni. Ez esetben a záradék megadásának elutasítását kell az elutasítás okainak részletes feltüntetésével a könyvvizsgálói záradék helyett letétbe helyezni, illetve közzétenni. A közzétett beszámoló információit használók részére a záradék megadásának elutasítása
- a megbízhatóságot illetően - jelzés értékű.
Általános követelmény az is, hogy a vállalkozó legfőbb szerve (a részvénytársaság közgyűlése, a korlátolt felelősségű társaság taggyűlése) elé csak a könyvvizsgáló által ellen-őrzött és záradékkal vagy a záradék megadásának elutasításával ellátott beszámoló terjeszthető.
Mivel a vállalkozó legfőbb szerve elé beterjesztett beszámolót a jóváhagyásra jogosult testület időben csak később fogadja el, a Javaslat úgy rendelkezik, amennyiben a taggyűlés, a közgyűlés (a jóváhagyásra jogosult testület) a beszámoló adatait megváltoztatja, vagy olyan információ jutott a könyvvizsgáló tudomására, amely mellett a korábban adott könyvvizsgálói záradék már nem tükrözi a valós helyzetet, a könyvvizsgálónak a letétbe helyezésre, a közzétételre kerülő beszámolóhoz a valóságnak megfelelő könyvvizsgálói záradékot kell - még a letétbe helyezést, a közzétételt megelőzően - készítenie. A könyvvizsgálói záradék így arra a beszámolóra vonatkozik, amellyel együtt letétbe helyezésre, illetve közzétételre került.
XI. FEJEZET
KÖNYVVEZETÉS, BIZONYLATOLÁS
Kettős könyvvitel
A 159. §-hoz
A Javaslat azt az általános elvet rögzíti, hogy a vállalkozónak a - feladatai ellátása során keletkezett - gazdasági műveleteket, adatokat a kettős könyvvitel alapján - zárt rendszerben - kell rendeznie, feljegyeznie, feldolgoznia.
Egy-egy vállalkozó helyzetének érdemi megítélése hitelesen csak úgy valósítható meg, ha működésének valamennyi tényezőjét, műveletét és ezek kihatásait rendszeresen számba veszi. Ehhez szükséges a gazdasági események hiánytalan rögzítése. Az adatrögzítést, a nyilvántartási tevékenységet, a számbavételt úgy kell megoldani, hogy az eszközökben, illetve a forrásokban bekövetkezett változásokat mérni és összesíteni lehessen, ezért a könyvvitelben az adatokat pénzértékben folyamatosan, okmányokkal alátámasztva kell rögzíteni. Ez a rögzítés nem kizárólagos, számos területen ugyanis szükség van arra, hogy a pénzértékben összevont adatok mellett természetes mértékegységet is alkalmazzanak.
A vállalkozónál lezajló folyamatok könyvviteli rögzítésekor követelmény, hogy az elkészült feljegyzés pontos és megbízható legyen és ezek mindenkor a valóságos helyzetet tükrözzék. Ez úgy érhető el, ha a könyvviteli munka minden fázisát kellőképpen ellenőrzik. Ezt az ellenőrzést a kettős könyvvitel alkalmazása részben már mechanikusan biztosítja.
A gazdasági műveletek a legkülönfélébb módon hatnak az eszközök és források összetételére, állományára. Lehet, hogy csak az eszközök, vagy csak a források összetétele változik, de lehet olyan változás is, amely egyszerre növeli vagy csökkenti mind az eszközök, mind a források állományát.
Annak következtében, hogy a kettős könyvvitel az eszközök és források összefüggő változásait mutatja ki, ha bármilyen eszköz- vagy forrásváltozás feljegyzése elmarad, úgy a feljegyzések nyilvánvalóan nem a tényleges, valóságnak megfelelő állományt mutatják.
A kettős könyvvitel rendszerében a könyvviteli számlák alkalmazásával biztosítható a megfelelő rendszerezettség, megkönnyítve az áttekinthetőséget.
A kettős könyvvitel rendszere olyan tényekre, jelenségekre is felhívja a figyelmet, amelyek az áttekinthető feljegyzések következtében jeleznek bizonyos hibákat, eredményeket; például jelzi a készletek felesleges növekedését, az anyagfelhasználási költségek alakulását, a késztermékek önköltségének emelkedését stb.
A folyamatosság úgy érvényesül, hogy a kettős könyvvitelben a gazdasági műveleteket megszakítás nélkül, idősorrendben rögzítik és összesítik.
A folyamatos könyvviteli munkát hitelt érdemlő módon bizonylatok alapján kell végezni. A gyakorlatban a gazdasági műveletek kétféle - az idősoros és a számlasoros - elszámolását kell megvalósítani.
Az idősoros elszámolásnál a gazdasági eseményeket megtörténtük idősorrendjében kell feljegyezni, függetlenül attól, hogy melyik eszközben vagy forrásban következik be a változás. Ennek az elszámolásnak a jelentősége abban van, hogy biztosítja a folyamatosságot, az ellenőrizhetőséget és egyeztetési lehetőséget a könyvvitelben.
A számlasoros elszámolás lényege, hogy a gazdasági művelet rögzítése az érintett számlákon a bizonylatok, a naplók alapján történik. Ezzel a könyveléssel alakul ki az egyes számlákon az eszközök és források állománya, a számlák egyenlege.
Az egységes számlakeret
A 160. §-hoz
Az egységes számlakeret a négyszámlasoros elméletre épül és a bruttó elszámolás elvén alapul.
A négyszámlasoros elmélet élesen elkülöníti a mérleg- és az eredményszámlákat, lehetővé téve a mérleg és az azzal egyenértékű eredménykimutatás összeállítását. A mérleg- és eredményszámlákat kiegészítik a költségszámlák. A mérleg az eszköz- és forrásszámlákból készül, az eredményki-mutatás bázisát egyrészt a költségek és ráfordítások számlái, másrészt az árbevételek és bevételek számlái képezik.
A bruttó elszámolás elvének alkalmazása - mely a számlakeret valamennyi számlájának vezetésénél érvényesül - azt jelenti, hogy a könyvviteli számla egyenlege az összes növekedés és az összes csökkenés különbözete.
A Javaslat az egységes számlakeret tartalmának rögzítésével csak a legalapvetőbb számviteli előírásokat tartalmazza. Ezzel az egységes számlakeret lehetőséget biztosít arra, hogy a vállalkozó saját maga alakítsa ki a számára legjobban megfelelő könyvviteli rendszert. Különösen érvényesül ez a 6-7. számlaosztályoknál. A Javaslat a vállalkozó döntésére bízza, hogy ezen számlaosztályokat milyen módon használja (használja-e) a vezetői információk biztosításához, a vállalkozáson belüli egységek elszámoltatásához, a költséggazdálkodás, az önköltségszámítás sajátos számviteli rendszerének kialakításához.
A Javaslat egyértelműsítette, hogy az 5. számlaosztályban milyen költségnemeket kell elkülönítetten kimutatni: anyagköltséget, igénybe vett szolgáltatások költségeit, egyéb szolgáltatások költségeit, bérköltséget, személyi jellegű egyéb kifizetéseket, bérjárulékokat, értékcsökkenési leírást.
A Javaslat pontosította a 8. számlaosztályban elszámolandó ráfordításokat annak függvényében, hogy a vállalkozó az eredménykimutatást összköltség eljárással vagy forgalmi költség eljárással készíti el.
A Javaslat előírta a mérlegen kívüli tételeknek a 0. szám-laosztályban történő kimutatását azzal, hogy annak tartalmára értelmező rendelkezést is megfogalmazott.
Számlarend
A 161. §-hoz
A Javaslat előírja, hogy a kettős könyvvitelt alkalmazók az egységes számlakeret előírásai alapján kötelesek számlarendet készíteni. Mivel az egységes számlakeret csak a legalapvetőbb számviteli szabályozást tartalmazza, ezért a vállalkozónak szüksége van az egységes számlakeret előírásainál részletesebb, pontosabb belső szabályozásra is; ez a számlarend. Olyan számlarendre van szükség, amely szerinti könyvvezetés a Javaslatban előírt beszámolók készítéséhez szükséges adatokat, azok bizonylati alátámasztását is biztosítja.
A Javaslat a számlarend elkészítésére, illetve módosítására általában 90 napot biztosít azzal, hogy a számlarend összeállításáért, annak folyamatos karbantartásáért, naprakész könyvvezetés helyességéért a gazdálkodó képviseletére jogosult személy a felelős.
Egyszeres könyvvitel
A 162. §-hoz
Az egyszeres könyvvitel alapvetően a pénzbevételek és a pénzkiadások elszámolására épült, amelyhez egyszerűsített mérleg készítése kapcsolódott. Ez azonban megváltozott. A Javaslat szerint már nemcsak a pénzforgalmi gazdasági műveletekről, hanem a pénzforgalmi műveletekhez közvetve kapcsolódó, de tényleges pénzmozgást nem eredményező végleges vagyonváltozásokról, nem pénzben kiegyenlített bevételekről, ráfordításokról is nyilvántartást kell vezetni úgy, hogy az az ezen eszközökben és forrásokban bekövetkezett változásokat a valóságnak megfelelően, folyamatosan és áttekinthetően mutassa. Ezen nyilvántartáshoz részletező nyilvántartások vezetése is kapcsolódik. A mérlegkészítéshez szükséges készletadatokat leltározással biztosítják.
Az egyszeres könyvvitel keretében elvégzendő nyilvántartási kötelezettségnek naplófőkönyv vagy más, a követelményeknek megfelelő nyilvántartás vezetésével lehet eleget tenni. (A mai követelményeknek a pénztárkönyv már nem felel meg.)
A könyvviteli rendszerek változtatása
A 163. §-hoz
A Javaslat ezen előírása csak az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre történő áttérés során elvégzendő fel-
adatokat, tartalmi előírásokat fogalmazza meg. (A kettős könyvvitelről az egyszeres könyvvitelre csak beolvadás esetén lehet 2003. december 31-ig áttérni, annak szabályai az átalakulásnál kerültek rögzítésre.)
Az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre történő áttérés előírásai a két könyvviteli rendszer sajátosságaiból adódó eltéréseket hidalják át.
Könyvviteli zárlat
A 164. §-hoz
A gazdasági eseményeket a nyilvántartásokban folyamatosan rögzíteni kell. A folyamatos könyvelés helyességéről időszakonként meg kell győzödni, el kell végezni a különböző kiegészítő, helyesbítő, egyeztető, összesítő könyvelési munkákat. Ez a könyvviteli zárlat.
A Javaslat nem írja elő a könyvviteli zárlat készítés időpontját, azt a gazdálkodó döntésére bízza. A gazdálkodó a könyvviteli zárlathoz kapcsolódó érdekeltsége alapján fogja eldönteni, hogy havonta, negyedévenként vagy csak év végén végzi el a könyvviteli zárlattal kapcsolatos feladatokat. Egy-egy időszak végén meglévő, naprakészre hozott adatok alapján kell a könyvviteli zárlatot elvégezni.
A könyvviteli zárlat után - legalább a beszámoló elkészítését megelőzően - a kettős könyvvitelt vezető gazdálkodónak főkönyvi kivonatot kell készítenie, amely alkalmas arra, hogy a gazdálkodó meggyőződjön arról, hogy a könyvelését számszakilag helyesen végezte.
A főkönyvi kivonat tartalmazza a főkönyvi számlák számát, megnevezését, halmozott tartozik, illetve követel forgalmát, valamint egyenlegét. A főkönyvi kivonatokban a tartozik és követel halmozott forgalom egyezősége, illetve a tartozik és követel egyenlegek egyezősége a garancia a könyvelés számszaki helyességére.
Az egyszeres könyvvitelt alkalmazóknál a naplófőkönyvet, illetve a más, a követelményeknek megfelelő pénzforgalmi nyilvántartást kell lezárni és egyeztetni a gazdálkodó által meghatározott időszakban, de legalább a beszámoló alátámasztásához, valamint a más jogszabályban előírt, számviteli adatokon alapuló adatszolgáltatáshoz.
A bizonylati elv és a bizonylati fegyelem
A 165. §-hoz
A Javaslat általános alaptételként rögzíti, hogy minden gazdasági műveletről, eseményről, amely az eszközök, illetve az eszközök forrásának állományát vagy összetételét megváltoztatja, bizonylatot kell kiállítani, a szabályszerűen kiállított bizonylatok adatait pedig a könyvviteli nyilvántartásokban rögzíteni kell.
A gyakorlati tapasztalatok azt mutatják, hogy a bizonylatokat - sok esetben - nem az előírásoknak megfelelően használják, a bizonylatok hiányosak, megőrzésük nem biztosított, a szabálytalanul kiállított bizonylatok használatával esetenként visszaélnek. Ezért a Javaslat rögzíti, hogy melyik bizonylat tekinthető szabályszerűnek, mikor kell a szabályszerű bizonylatot a könyvekben rögzíteni (a nem pénzeszközöket érintő gazdasági események bizonylatait legalább negyedévenként, a tárgynegyedévet követő hó végéig, a számviteli politikában meghatározott időpontig, a pénzeszközöket érintő gazdasági események bizonylatait pedig késedelem nélkül). A nyilvántartások és bizonylatok adatai közötti egyeztetés és ellenőrzés lehetőségét minden esetben biztosítani kell.
Számviteli bizonylatok
A 166-167. §-hoz
Az elmúlt évek tapasztalatai indokolják, hogy a Javaslat részletesen megadja a számviteli bizonylat fogalmát. Minősítő ismérve, hogy azt a gazdasági esemény számviteli nyilvántartása céljára készítették, megfelel a Javaslatban meghatározott általános alaki és tartalmi kellékeknek, függetlenül attól, hogy azt a gazdálkodó vagy más gazdálkodó állította ki, hogy azt nyomdai vagy egyéb módon állították elő. A bizonylat szerkesztésekor a világosság elvét szem előtt kell tartani.
A számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lenni, azt magyar nyelven kell kiállítani. A Javaslat ad arra is lehetőséget, hogy a magyar nyelven kiállított bizonylaton az adatok a külföldi megrendelő nyelvén is feltüntethetők, továbbá rögzíti, hogy a külföldi számlákon milyen adatokat kell magyarul is feltüntetni, a könyvviteli nyilvántartásokban történő rögzítést megelőzően.
A számviteli bizonylatok csak akkor alkalmasak a hitelesség bizonyítására, ha a Javaslat hatálya alá tartozók egységesen alkalmazzák. Ennek érdekében a Javaslat tartalmazza a bizonylatok legfontosabb tartalmi és alaki kellékeit. Ezen kellékek biztosítják minden alkalmazó számára egyöntetűen a könyvelt adatok hitelességét. Például a bizonylatot kiállító megjelölése, a gazdasági műveletet elrendelő és végrehajtó személy megjelölése, a független ellenőr aláírása a bizonylaton olyan kellékek, amelyek bizonyító erővel támasztják alá a gazdasági esemény valódiságát és közvetve a mérleg és eredménykimutatás adatainak helyességét.
Ezen követelmények kiegészültek olyan követelménnyel is - ha jogszabály eltérően nem rendelkezik -, hogy a bizonylatot a gazdálkodó képviseletére jogosult személy vagy az általa a bizonylat aláírására feljogosított írja alá. Ezen aláírási kötelezettség alól az a gazdálkodó mentesülhet, amelyik főtevékenységként olyan szolgáltatást végez, amelynél a szolgáltatásról számítógépes úton zárt rendszerben, a számlázási rendszer által mért adatok alapján, emberi beavatkozás nélkül, folyamatosan és tömegben állítanak ki számlát, egyszerűsített számlát, számlát helyettesítő okmányt.
A Javaslat nem teszi lehetővé - törvényben történő szabályozás hiányában - az elektronikus okiratok számviteli bizonylatkénti használatát, mivel a hitelesség, a megbízhatóság követelménye ma még nem biztosított.
Szigorú számadási kötelezettség
A 168. §-hoz
A szigorú számadási kötelezettség alá sorolja a Javaslat a más jogszabály előírása alapján meghatározott gazdasági eseményekhez kapcsolódó bizonylatokat (ideértve a számlát, az egyszerűsített számlát, a nyugtát) is.
A szigorú számadási kötelezettség mindig a bizonylatot kibocsátót terheli. A szigorú számadás alá vont bizonylatokról, nyomtatványokról olyan nyilvántartást kell vezetni, amely biztosítja a kezelésükkel megbízott vagy a kibocsátásra jogosult személyek elszámoltatását.
A bizonylatok megőrzése
A 169. §-hoz
A bizonylatokat olvasható formában, visszakereshető módon kell az előírt időtartamig megőrizni, még akkor is, ha közben szervezeti változás (ide értve a jogutód nélküli megszűnést is) következett be.
A beszámolót, az azt alátámasztó leltárt, értékelést, főkönyvi kivonatot, továbbá a naplófőkönyvet (más, e Javaslat követelményeinek megfelelő nyilvántartást), az azt alátámasztó leltárt, részletező nyilvántartást legalább 10 évig meg kell őrizni, olvasható formában.
A számviteli bizonylatokat (ide értve a főkönyvi számlákat, az analitikus és részletező nyilvántartásokat) legalább
8 évig, a csalás büntetőjogi elévülési idejének tartamára kell olvasható formában megőrizni. A folyószámla elévülési ideje a folyószámla megszűnésének időpontjával kezdődik.
XII. FEJEZET
JOGKÖVETKEZMÉNYEK
A 170. §-hoz
A számviteli szabályok megsértéséért való felelősségre a Polgári Törvénykönyv általános felelősségi szabályait, a számviteli fegyelem megsértése esetén pedig a Büntető Törvénykönyv vonatkozó rendelkezéseit kell alkalmazni.
A közzétételre kerülő - könyvvizsgáló által nem ellenőrzött - beszámolónak is a valóságot kell bemutatnia. Ennek érdekében indokolt, ha az adóhatóság azt állapítja meg, hogy a beszámoló a valóságnak nem felel meg, a vállalkozóra mulasztási bírságot lehessen kiszabni.
XIII. FEJEZET
AZ ORSZÁGOS SZÁMVITELI BIZOTTSÁG
A 171-173. §-hoz
A Javaslat szükségesnek tartja az Országos Számviteli Bizottságnak, annak a szakértőkből álló, független, általánosan elismert szakmai testületnek a létrehozását, amelynek feladata alapvetően a számvitel elméletének és alkalmazott módszertani megoldásainak fejlesztése.
A bizottság elnökét és tagjait (a tagok egyharmadát a Magyar Könyvvizsgálói Kamara, egyharmadát a Magyar Számviteli Szakemberek Egyesülete delegálja) a pénzügyminiszter 5 évre nevezi ki.
A Javaslat meghatározza a bizottság feladatait is.
XIV. FEJEZET
ZÁRÓ RENFDELKEZÉSEK
A 174. §-hoz
A Javaslat szerint a törvény 2001. január 1-jével lép hatályba. Rendelkezései közül a 4. § (5) bekezdése, a 116. § (1) bekezdése csak az Európai Unióhoz való csatlakozásunkkal egyidőben, míg a 151. § (1) bekezdése 2003. január 1-jével lép hatályba.
A Javaslat szerinti törvény hatályba lépésével a számvitelről szóló, többször módosított 1991. évi XVIII. törvény hatályát veszti.
A 175. §-hoz
A Javaslat felsorolja az Európai Unió azon irányelveit, amelyekkel a Javaslat teljesen összeegyeztethető.
A 176. §-hoz
A Javaslat indokoltnak tartja, hogy Magyarországon is kidolgozásra kerüljenek a nemzeti számviteli standardok, amelyek nem lehetnek ellentétesek a törvény céljával és alapelveivel, a jogharmonizációból adódó követelményekkel.
Átmeneti rendelkezések
A 177. §-hoz
A Javaslatban rögzített változásokhoz kapcsolódnak az átmeneti rendelkezések.
Az egyszeres könyvvitelre épülő egyszerűsített beszámo-lót csak a 2003. december 31-ig tartó üzleti évről lehet készí-teni, 2004. január 1-jével át kell térni a kettős könyvvitelre.
A mérleg egyes tételeinek átsorolását, a tőketartalékból, az eredménytartalékból a lekötött összegek átvezetését a lekötött tartalékba 2001. január 1-jével el kell végezni, a vevő, az adós minősítése alapján a követelések miatt várható veszteségek fedezetére képzett, a 2000. december 31-i mérlegben ilyen címen kimutatott céltartalékot legkésőbb 2001. december 31-ig meg kell szüntetni.
A vízitársulatok sajátos helyzetéből adódóan továbbra is indokolt, hogy a kezelésükben lévő vízi építmények, utak, hidak, térelemek, földalatti létesítmények bruttó értéke után az értékcsökkenést a jegyzett tőkével szemben számolják el.
A valuta-, a devizakészleteknek, a külföldi pénzértékre szóló követeléseknek, illetve kötelezettségeknek a 2001-ben befejeződő üzleti év mérlegfordulónapján - azonos árfolyamon - történő értékelésekor az árfolyamkülönbözet összevontan lehet árfolyamnyereség és árfolyamveszteség is. A Javaslat szerint, amennyiben ez a különbözet árfolyamnyereség, kötelező azt a következő év(ek) várható árfolyamvesztesége fedezetére időbelileg elhatárolni. A hatályos előírások szerint - meghatározott esetekben - a nem realizált árfolyamveszteséget időbelileg el lehet határolni. Az átmeneti intézkedéssel a vállalkozó lehetőséget kap arra, hogy döntse el, a 2001. üzleti év mérlegfordulónapi értékeléskor összevontan árfolyamnyereséget mutató árfolyamkülön-bözetet időbelileg elhatárolja, vagy annak összegével a korábbi évek időbelileg elhatárolt nem realizált árfolyamveszteségét csökkenti.
A Javaslat 155. §-a (3) bekezdése szerint nem kötelező a könyvvizsgálat, ha a vállalkozó éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétele az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában nem haladta meg az 50 millió forintot. Ez az előírás kapcsolódik ahhoz, hogy a 151. § (1) bekezdése szerint a könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatok irányítását, vezetését, a beszámoló elkészítését legalább mérlegképes könyvelő végzi. Ezen kötelezettség teljesítésére a Javaslat 2 év haladékot adott. Így ott, ahol az előírt módon számított éves nettó árbevétel 5 és 50 millió forint között van és a könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó fel-
adatok irányítását, vezetését, a beszámoló elkészítését nem
- legalább - mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkező végzi, akkor ott kötelező a könyvvizsgálat.
Felhatalmazás
A 178. §-hoz
A Javaslat felhatalmazást ad a Kormánynak arra, hogy rendeletben szabályozza:
- a könyvvezetési, beszámolókészítési kötelezettség sajátosságait a Javaslatban rögzített esetekben,
- a könyvviteli szolgáltatást végzők nyilvántartásba vételével kapcsolatos feladatokat,
- a nemzeti számviteli standardok kidolgozásának, készítésének feltételeit.
A könyvviteli szolgáltatások végzésével kapcsolatos követelmények indokolják a mérlegképes könyvelői képesítés szakmai és vizsgakövetelményeinek az újraszabályozását is.
_