KÜ BH 2010/169
KÜ BH 2010/169
2010.06.01.
A bíróság nem mellőzheti a szakértő kirendelését, ha az a jogvita elbírálása szempontjából szükséges, és annak törvényi feltételei fennállnak [1952. évi III. tv. 164. §, 177. §, 2. §, 3. §].
Az adóhatóság a felperesnél 1998. szeptember 1-jétől 1998. szeptember 15-ig, 1998. szeptember 16-tól 1998. szeptember 30-ig, 1998. október 1-jétől október 15-ig és 1998. október 16-tól október 31-ig terjedő időszakra, általános forgalmi adó (továbbiakban: áfa) adónemben ellenőrzést végzett. Ezekben az időszakokban a felperes a beszerzéseit terhelő áfát teljes körűen levonásba helyezte, és a szállítói áfa analitikájában levonható adóként szerepeltette a M. Rt. által nyújtott szolgáltatásról (Frame – Flex összeköttetés illetve hozzáférés) kiállított számlák áfa tartalmát is. A M. Rt. – a felperessel 1998. május 29-én kötött szolgáltatási szerződés alapján – a földhivatalok közötti TAKARNET kapcsolat technikai feltételeit biztosította, amelynek költségeit a felperes viselte a Földművelésügyi Minisztérium által biztosított költségvetési forrás terhére.
A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatokban az adóhatóság – az előzőekben részletezett időszakokra – a felperes terhére 11 056 000 Ft jogosulatlan visszaigénylésnek minősülő adókülönbözetet állapított meg, melynek kiutalását elutasította, és 1 105 000 Ft adóbírságot szabott ki; 2 120 000 Ft adóhiánynak minősülő áfa-adókülönbözetet írt elő, ami után 212 000 Ft adóbírságot szabott ki, és 111 000 forint késedelmi pótlékot számított fel; 4 964 000 Ft áfa-adókülönbözetet állapított meg, amiből 4 719 000 Ft-ot jogosulatlan visszaigénylésnek minősített, és ez után 471 000 Ft adóbírságot szabott ki; 3 042 000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet írt elő, ami után 304 000 Ft adóbírságot szabott ki, és 163 000 Ft késedelmi pótlékot számított fel.
A felperes fellebbezései alapján eljárt alperes a 2003. december 15-én hozott határozataiban az elsőfokú határozatokat helybenhagyta.
Az alperes határozataiban a következőket állapította meg:
A felperes nem volt jogosult a költségvetési forrásból finanszírozott szolgáltatás-nyújtás adójának, a M. Rt.-től befogadott számlák áfa tartalmának levonására az általános forgalmi adóról szóló többször módosított 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban: Áfa. tv.) 33. § (1) bekezdés b) pontja, és 33. § (4) bekezdése értelmében.
A felperes országos illetékességű központi szakigazgatási költségvetési szerv, amely ellátja jogszabály által hatáskörébe utalt hatósági feladatokat, tevékenységére az adó vizsgálattal érintett időszakokban hatályos földmérési és térképészeti tevékenységről szóló 1996. évi LXXVI. törvény, az ennek végrehajtásáról szóló 16/1997. (III. 5.) FVM rendelet és a földmérési és térképészeti állami alapadatok kezeléséről, szolgáltatásáról és egyes igazgatási szolgáltatási díjakról szóló 23/1997. (III. 21.) FM-HM-PM együttes rendelet az irányadó.
A felperesi alapfeladatok forrását döntően a központi költségvetés biztosította, az állami alapadatok forgalmazásából származó adatszolgáltatási díjat az állami alapfeladatok ellátására kellett fordítani. A felperesnél 1998-ban is folyamatban volt TÉRKÉPEN ALAPULÓ KATASZTERI PROGRAM ORSZÁGOS SZÁMÍTÓGÉPESÍTÉSE (továbbiakban: TAKAROS), a TAKARNET és a NÖVÉNYMONITORING programok fejlesztése, amelyek forrását a központi költségvetés biztosította, és ezekből a felperesnek a vizsgált időszakokban árbevétele nem keletkezett. A felperes adóköteles árbevétele mindössze 4-7%-a az összes bevételnek, a saját bevételei jóval kisebb összeget tettek ki, mint az intézmény finanszírozás összege.
A felperes szolgáltatásai közül egyeseket (állami alapadatok szolgáltatása, földmérő igazolványok kiadása) díj ellenében, másokat pedig díjmentesen nyújtott. Mivel a felperes adólevonásra jogosító és nem jogosító tevékenységet egyaránt végzett, és a termékértékesítéshez és szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó előzetesen felszámított áfa maradéktalanul nem különíthető el, az el nem különített adó összegét az arányosítás szabályai szerint meg kellett volna osztania az Áfa. tv.-t módosító 2000. évi CXIII. törvény (Mód. tv.) 65. § (2) bekezdésével beiktatott 1995. január 1-jétől alkalmazandó Áfa. tv. 33. § (4) bekezdése, és az Áfa. tv. 38. § (1) és (2) bekezdései értelmében. A felperes jogsértően járt el akkor, amikor valamennyi beszerzése teljes adótartalmát levonásba helyezte.
A felperes keresetében elsődlegesen az adóhatósági határozatok megváltoztatását, a terhére előírt adókülönbözetek és egyéb jogkövetkezmények törlését, másodlagosan a határozatok hatályon kívül helyezése mellett az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte.
Azzal érvelt, hogy a vizsgált időszakokban kizárólag adólevonásra jogosító tevékenységet végzett, ezért adólevonási jogát jogszerűen gyakorolta. Hivatkozott arra, hogy az adólevonási jog gyakorlása szempontjából nincs jelentősége a finanszírozás forrásának, valamennyi tevékenységéért díjazásban részesült, a költségvetési juttatás a saját bevételeit egészítette ki. Az volt a jogi álláspontja, hogy az alperes csak vélelmezte, hogy adólevonásra jogosító, és adólevonásra nem jogosító tevékenységet is végzett, de ezt konkrétumokkal nem támasztotta alá. Hivatkozott arra is, hogy az alperes az arányosítás során tévesen végezte el a számításokat, és indítványozta igazságügyi szakértő kirendelését.
Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét alaposnak találta és az alperes határozatait az elsőfokú adóhatósági határozatokra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, az elsőfokú adóhatóságokat, illetve ezek jogutódjait új eljárásra kötelezte. Jogi álláspontja a következő volt:
Az 1998-ban hatályos törvényi rendelkezések értelmében a felperes nem volt adóalany, ezért adólevonási jogát sem gyakorolhatta volna.
A Mód. tv.-vel hatályba léptetett Áfa. tv. 33. § (4) bekezdésére alapítottan azonban nem helytálló az az alperesi jogkövetkeztetés, amely a felperes forrásainak arányára tekintettel állapítja meg, hogy a felperes köteles lett volna megosztani a beszerzéseit terhelő áfát, mivel ilyen feltételt ez a törvényhely nem rögzít.
Az Áfa. tv. 33. § (4) bekezdés utolsó mondata szerinti tárgyi költségmentesség csak akkor értelmezhető, ha „a költségvetési szerv címzett, vagy céltámogatás (feladat-finanszírozás) felhasználásával lát el valamely feladatot (függetlenül attól, hogy alaptevékenység, vagy vállalkozási tevékenység) avagy a költségvetési szervnek nincsen egyáltalán saját bevétele, működése száz százalékban (a jogszabály szövegében „kizárólag”) ellenértéknek nem minősülő támogatásból történik”. Amennyiben e feltételek valamelyike hiányzik, a költségvetési szerv nem köteles az áfa megosztására, arányosításra, azt teljes körűen levonásba helyezheti.
Az alperes az adólevonásra nem jogosító tevékenység körében kizárólag az Áfa. tv. 33. § (4) bekezdés utolsó mondatára hivatkozott, és nem vizsgálta meg, hogy az általa e jogszabályhely alá tartozónak minősített tevékenység (TAKARNET, hatósági tevékenység stb. ...) kizárólag ellenértéknek nem minősülő támogatásból történt-e. Az adóhatóságnak az új eljárás során nem általában, a felperes jogállását, költségvetését szabályozó, jogi normákra alapítottan, hanem a felperes számviteli nyilvántartásaira, a nyilvántartás vezetésre vonatkozó jogszabályi előírásokra, okirati bizonyítékokra tekintettel kell vizsgálnia az Áfa. tv. 33. § (4) bekezdése és 38. §-a szerinti feltételeinek fennállását az egyes bevallási időszakokra. Meg kell állapítania, hogy a felperes végzett-e vagy sem adólevonásra jogosító termékértékesítést, szolgáltatást, ha nem, akkor terhére adókülönbözet nem állapítható meg. Ellenkező esetben az adólevonásra jogosító és arra nem jogosító tevékenységeket el kell határolni, majd meg kell állapítani, hogy a felperes adott időszakra vonatkozó összes beszerzéseihez képest melyek azok a beszerzések, amelyek levonásra jogosító és nem jogosító tevékenységhez egyaránt kapcsolódnak. A számítást az „Áfa. tv. 2. sz. melléklete” alapján kell elvégezni, és figyelemmel kell lenni arra is, hogy az arányosítás nem végezhető el az előzetesen már elkülönített adólevonásra jogosító és nem jogosító tevékenységekhez közvetlenül, vagy közvetetten kapcsolódó költségvetési vagy egyéb támogatás összegszerű meghatározása nélkül.
A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte annak hatályon kívül helyezését, a felperes keresetének elutasítását. Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg az Áfa. tv. 33. § (4) bekezdésében, 38. § (1)–(2) bekezdéseiben foglaltaknak.
Kifejtette, hogy a tényállást az ügy eldöntése szempontjából releváns körben megfelelően feltárta, és álláspontja szerint helytálló ténybeli és jogkövetkeztetések alapján írta elő a felperes különböző időszakokra vonatkozó adófizetési kötelezettségét. Hivatkozott arra is, hogy a támogatás megfelelő összegének számlálóban történő figyelembevételére felperesi adatok hiányában nem kerülhetett sor.
A felperes érdemi ellenkérelmet nem terjesztett elő.
A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos:
Mindenekelőtt rögzíti a Legfelsőbb Bíróság, hogy a felek között – különböző bevallási időszakok tekintetében – jelen perbelivel azonos ténybeli és jogi megítélésű több peres ügy volt folyamatban az elsőfokú bíróság előtt, amelyekben a felek kérték, hogy az elsőfokú bíróság a párhuzamosan folyó ügyekben előterjesztett nyilatkozataikat jelen ügyben is vegye figyelembe, (2. K. 32.030/2005., 2. K. 32.454/2006, 2. K. 34.961/2006.). Ezek a perek nem, illetve nem teljes körűen azonos tartalmú jogerős ítéletekkel fejeződtek be. Az ügyek egyikében, a 2. K. 32.030/2005. számúban igazságügyi szakértő is kirendelésre került, és ebben az ügyben a Legfelsőbb Bíróság már Kfv. V. 35.526/2008/9. számon döntést (továbbiakban: Végzés) hozott, és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. A Végzésbe foglalt jogi álláspontot a Legfelsőbb Bíróság – annak megismétlése nélkül – jelen perre nézve is irányadónak tekinti, és a következőket kívánja kiemelni:
Az Áfa. tv. 13. § (1) bekezdésében és 22. §-ában foglaltak egybevetéséből következik, hogy az intézményfinanszírozás, a költségvetési támogatás nem minősül ellenértéknek, és ennek a Mód. tv. folytán jelen ügyben alkalmazandó Áfa. tv. 33. § (4) bekezdésének és 38. § (2) bekezdésének értelmezése szempontjából van jelentősége.
Az Áfa. tv. 33. § (4) bekezdése nem értelmezhető akként, hogy a költségvetési szerveknek teljes egészében és valamennyi beszerzésük tekintetében adólevonási jogot biztosít. E törvényhelyet a maga összességében kell értelmezni és alkalmazni, nem lehet leszűkíteni a normaszöveg értelmezését kizárólag az utolsó mondatra, mivel az egész törvényhely szabályozza a tárgyi mentes szolgáltatás szabályozását mondatról, mondatra, mégpedig akként, hogy az Áfa. tv. 2. sz. mellékletében felsorolt tevékenységek kapcsán eleve nincs lehetőség az áfa levonására. Az 1. számú mellékletben felsorolt áfa-köteles tevékenységek pedig az Áfa. tv. 33. § (4) bekezdés első mondatában meghatározott alanyi kör tekintetében minősülnek tárgyi mentes tevékenységnek, vagyis akkor, ha „ugyanazon szolgáltatás igénybe vevője felé ellenérték nélkül, kizárólag ellenértéknek nem minősülő támogatásból történik a termékértékesítés, szolgáltatás-nyújtás”. Ezért abban az esetben, ha az állapítható meg, hogy a felperes az állami átvételi eljárás keretében ellenértéknek nem minősülő intézményfinanszírozásból, támogatásból nyújtott szolgáltatást és az állami alapadatok előállításával és szolgáltatásával kapcsolatban ellenértékre nem tarthatott igényt, illetve ellenértékben nem részesült, akkor az Áfa. tv. 33. § (4) bekezdés 3. mondata szerinti tárgyi mentes szolgáltatást végzett. Osztja a Legfelsőbb Bíróság az alperes jogértelmezését a tekintetben, hogy a bevételi forrásokat a költségvetési jogviszonyban álló ugyanazon szolgáltatást igénybe vevő felek között lehet figyelembe venni, és nem általánosságban. A bevétel ugyanis mindig valamilyen konkrét jogviszonyból származik, a bevétel és ellenérték továbbá nem azonos fogalmak, az intézményfinanszírozás is bevétel, de nem ellenérték.
A jelen perben felülvizsgálati kérelemmel támadott ítélet indokolásából, annak ellentmondásossága miatt, nem állapítható meg pontosan, hogy az elsőfokú bíróság mire alapította a tényállás tisztázási kötelezettség elmulasztását. E körben ugyanis az elsőfokú bíróság először arra utal, hogy az alperes nem vizsgálta meg, hogy a felperes végzett-e adólevonásra nem jogosító tevékenységet, az új eljárásra azonban annak vizsgálatát írja elő, hogy a felperes végzett-e vagy sem adólevonásra jogosító tevékenységet, mert, ha nem, akkor „terhére adókülönbözet nem állapítható meg” (ítélet 6. oldal 3. és utolsó bekezdése). Ez azonban téves jogi álláspont, mert, ha a felperes nem végzett adólevonásra jogosító tevékenységet, akkor az adólevonási jog – főként valamennyi beszerzés adójának teljes terjedelmében való levonása – fel sem merülhet.
Arányosítani csak adóalanyiságot eredményező tárgyi mentes és adóköteles tevékenységek között lehet. Abban az esetben tehát, ha a felperes szolgáltatásából nem származott ellenérték, az tárgyi mentesnek minősül, ha pedig másoknak ellenértékért nyújtotta a szolgáltatását, akkor az az adólevonás szempontjából az általános szabályok szerinti adóköteles szolgáltatásnak minősül. Ezért a tételesen elkülöníthető, csak ellenértékért nyújtott szolgáltatásokhoz kapcsolódó beszerzések áfája levonható.
Az Áfa. tv. 38. § (1) és (2) bekezdései értelmében az adóalany köteles a levonható és le nem vonható áfa összegét a nyilvántartásában egymástól tételesen elkülöníteni. Ha az adóalany adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító termékértékesítést és szolgáltatás-nyújtást egyaránt végez, és az (1) bekezdés szerinti szabály alkalmazásával a termékértékesítéshez és szolgáltatás-nyújtáshoz kapcsolódó előzetesen felszámított adó összege maradéktalanul nem különíthető el, az el nem különített adó összegét az arányosítás szabályai szerint kell megosztani levonható és le nem vonható részre. Az arányosítás szabályait a 3. melléklet I. része tartalmazza. A 33. § (4) bekezdésében meghatározott tevékenység e bekezdés, illetve a 39. § alkalmazásában az adólevonásra nem jogosító termékértékesítéssel és szolgáltatás-nyújtással esik egy tekintet alá. Az arányosítás számításáról az Áfa. tv. 3. számú melléklet I. része rendelkezik.
Az iratokból megállapíthatóan az alperes felülvizsgálati kérelmében alappal hivatkozott arra, hogy a levonási hányad kiszámítását a felperes által szolgáltatott adatatok alapján végezte el, és arra is, hogy a képlet számlálójában a támogatás összegét erre vonatkozó felperesi adatok, illetve kalkuláció hiányában nem tudta figyelembe venni. A felperes kalkulációt azért nem készített, mert a vizsgált időszakban – tévesen – az volt a jogi álláspontja, hogy teljes körűen adóköteles tevékenységi körbe tartozik, és ezt a Mód. tv. miatti új eljárás során sem készítette el, noha erre lehetősége lett volna. A bizonyítási indítvány elutasítása miatt e körben szakértői vélemény sem áll rendelkezésre.
A bíróságnak az a feladata, hogy a feleknek a jogviták elbírálásához, a perek tisztességes lefolytatásához és ésszerű időn belül történő befejezéséhez való jogát érvényesítse. A per befejezésének ésszerű időtartama a jogvita tárgyát és természetét, valamint az eljárás lefolytatásának egyedi körülményeit is figyelembe véve határozható meg (Pp. 2. §). Jelen perben a határozatokkal érintett időszak 1998. év szeptembere, illetve októbere, a jogvita eldöntésére irányadó, adózóra kedvező szabályokat visszamenőleges hatállyal 2000. évben a Mód. tv. állapította meg, a peres eljárás 2005. évben indult, majd felfüggesztésre került a felperes által 2003. évben az Alkotmánybíróság előtt kezdeményezett eljárás befejezéséig, illetve közös kérelemre szünetelt a felek által alapügynek tekintett – 2. K. 32.030/2005. számú – perre figyelemmel, mivel ez utóbbiban igazságügyi szakértő kirendelésére is sor került. (Megjegyzi a Legfelsőbb Bíróság, hogy az alkotmánybírósági eljárás a jelen ügyre érdemi eldöntésére ki nem ható módon fejeződött be.) Az elsőfokú bíróság előtt az azonos ténybeli és jogi megítélésű perek 2008 szeptemberében, illetve 2009 februárjában fejeződtek be, nem teljesen azonos tartalmú ítéleti döntésekkel.
A per eldöntéséhez szükséges tényeket általában annak a félnek kell bizonyítania, akinek érdekében áll, hogy azokat a bíróság valónak fogadja el [Pp. 164. § (1) bek.]. A bizonyítási kötelezettség és teher különös szabályai az ügyben alkalmazandó anyagi jogi rendelkezésekből és az eset összes körülményeiből állapíthatóak meg. A bíróság a bizonyítási indítványhoz, illetve a bizonyítást elrendelő határozatához nincs kötve, de akkor mellőzheti a bizonyítás elrendelését, vagy a már elrendelt bizonyítás lefolytatását (kiegészítését, megismétlését), ha az a jogvita elbírálása szempontjából szükségtelen. [Pp. 3. § (3)–(4) bekezdései]. Jelen perben a felperes, mivel a bizonyítás őt terhelte – az alapügyhöz hasonlóan – kérte az igazságügyi szakértő kirendelését. A Legfelsőbb Bíróság jogi álláspontja szerint – az előzőekben részletezett körülményekre és arra figyelemmel, hogy nem vitásan nem mellőzhető a jogvita eldöntésére irányadó rendelkezések alapján a felperes „analitikus nyilvántartásainak teljes körű áttekintése” és arányosítás esetén az erre vonatkozó melléklet jogszerű alkalmazása – az elsőfokú bíróság akkor járt volna el a Pp. 2-3. §-aiban, a 164. § (1) bekezdésében és a 177. § (1) bekezdésében foglaltaknak megfelelően, ha helyt ad a szakértő kirendelésére vonatkozó bizonyítási indítványnak.
A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította.
(Legf. Bír. Kfv. V. 35.274/2009.)
- Hatályos
- Már nem hatályos
- Még nem hatályos
- Módosulni fog
- Időállapotok
- Adott napon hatályos
- Közlönyállapot
- Indokolás