KÜ BH 2017/241
KÜ BH 2017/241
2017.07.01.
Ha a számlában foglalt gazdasági események a felek között jöttek létre, nem mellőzhető az EUB által kimunkált teszt alkalmazása [2003. évi XCII. tv. (Art.) 97. §, 2007. évi CXXVII. tv. 119. §, 120. §, 1992. évi LXXIV. tv. (régi Áfa. tv.) 35. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes 2005-2008 években vállalkozási keretszerződést, megállapodást kötött munkaerő-kölcsönzés céljából különböző gazdasági társaságokkal. A kölcsönbeadó cégektől a munkaerő-kölcsönzéshez kapcsolódóan számlákat fogadott be és ezek összegét könyveiben költségként elszámolta, áfatartalmát visszaigényelte. Az adóhatóság vizsgálva e számlák hitelességét megállapította, hogy történtek szolgáltatások a felperes felé, mivel enélkül a könyveiben szereplő árbevételt nem tudta volna elérni, azonban nézete szerint a gazdasági események nem a számlákon feltüntetett felek között jöttek létre. Erre figyelemmel a számlában foglalt általános forgalmiadó-levonást megtagadta. Emiatt a felperes terhére 220 099 682 Ft adókülönbözetet, 112 900 000 Ft adóbírságot és 73 590 451 Ft késedelmi pótlékot állapított meg, továbbá 200 000 Ft mulasztási bírság megfizetésére is kötelezte.
[2] Határozatában kifejtette, hogy a munkaszerződések, az EMMA lapok hiánya és jelenléti ívek, tanúvallomások ellentmondásossága miatt nem ellenőrizhető, hogy a gazdasági események valóban a számlákon feltüntetett felek között jöttek létre. A munkavállalók jelenléti ívei hiányoztak, vagy azokon aláírás nem szerepelt és a munkaszerződések sem kerültek bemutatásra. Az adóhatóság kiemelte, hogy a felperes a szükséges dokumentumok bekérésével igazolhatta volna a gazdasági események számlák szerinti teljesülését. Más esetekben a felperesnek fel kellett volna ismernie, hogy a számlák meg nem történt gazdasági eseményeket rögzítenek, így nem igényelheti vissza annak áfatartalmát. Egyes jelenléti íveken olyan munkavállalók is szerepelnek, akik a felperes telephelyén munkát nem végeztek, illetve a jelenléti ívek szerinti ledolgozott munkaórák és a számlázott munkaórák száma között jelentős eltérés található.
[3] Az alperesi jogelőd 5228085996 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Ezt követően 2446196259 számú határozatával a másodfokú határozatot módosította, az elsőfokú határozatot megváltoztatta és a határozat egyéb rendelkezésének változatlanul hagyása mellett a felperes javára társasági adó adónemben a 2006 évre vonatkozóan megállapított adókülönbözet összegét 10 917 000 Ft-ra változtatta meg. Az alperes teljeskörűen osztotta az elsőfokú hatóság jogi álláspontját. Nem vitatta, hogy a felperes igénybe vett munkaerőt gazdasági eredményének eléréséhez, ezért a számlákban szereplő áfaösszegeket ráfordításként elismerte, és ezzel az összeggel az adózás előtti eredményét csökkentette.
[4] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította. Indokolásában rögzítette, hogy a felperesnek kell rendelkeznie azon dokumentumokkal, melyek megfelelően bizonyítják a számlákban foglalt adatok valódiságát. Ennek megállapításához a munkaerő-kölcsönzés kapcsán a jelenléti ívek és egyéb dokumentumok alkalmasak.
[5] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melynek folytán a Kúria Kfv.VI.35.086/2013/8. számú ítéletével a Fővárosi Törvényszék 19.K.35.544/2010/53. számú ítéletének felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintette, a felülvizsgálati kérelemmel támadott része tekintetében részben és akként helyezte hatályon kívül, hogy az alperes 5228085996 számú határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően az elsőfokú határozatot a 7. és 19. pontjához kapcsolódó rendelkezések és jogkövetkezményei vonatkozásában hatályon kívül helyezte, és ebben körben az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. Egyebekben az ítéletet hatályában fenntartotta.
[6] A hatályon kívül helyezést azzal indokolta, hogy elsődlegesen azt kellett volna vizsgálni, hogy a gazdasági események a számlák szerinti tartalommal a felek között ténylegesen megvalósultak-e. Megítélése szerint az elsőfokú adóhatóság határozatában ebben a körben egymásnak ellentmondó megállapításokat tett. Egyrészt rögzítette, hogy a számlák hiteltelenek, az azokban megjelölt gazdasági események részben vagy egészben nem valósultak meg, így a számlák áfalevonás alapjául nem szolgálhatnak. Másrészt a hatóság nem vitatta, hogy szolgáltatás történt a felperes részére a számlakibocsátók részéről, és ezért a le nem vonható áfát figyelembe vette a vállalkozás ráfordításai között az adózás előtti eredmény egyidejű csökkentése mellett. A számlák szerinti gazdasági események megvalósulásának kérdése meghatározó jelentőségű ebben a körben, az adóhatóság egymással ellentétes megállapításait a törvényszék sem oldotta fel, márpedig ennek hiányában megalapozott döntés nem hozható.
[7] Az új eljárásban sem ismerte el a kilenc munkaerő- kölcsönző cégtől befogadott számlák hitelességét és rögzítette, hogy a felperes iratai nem alkalmasak a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapjának megállapítására, ezért az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 108. § (3) bekezdés c) pontja szerinti becslést alkalmazott a felperes gazdasági tevékenységéhez felmerült költségének megállapítására. Mindezekre figyelemmel a felperes terhére különböző adónemekben adóhiányt állapított meg, mely után adóbírságot és késedelmi pótlékot számított fel (társasági adónem: 3 540 000 Ft, általános forgalmi adónem: 208 755 000 Ft, különadónem: 1 025 000 Ft.).
[8] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperesi jogelőd a 2411625535 számú határozatával az elsőfokú határozatot megváltoztatta és a felperes terhére megállapított áfakülönbözet összegéből 62 968 000 Ft, míg társasági adónemben 643 000 Ft adókülönbözet törlését rendelte el, erre figyelemmel az adóbírság és a késedelmi pótlék összegét is megváltoztatta. Rögzítette, hogy valamennyi munkaerő-kölcsönző cég az ellenőrzés időpontjában már felszámolásra került vagy adószámukat felfüggesztették, így kapcsolódó vizsgálat elvégzésére nem kerülhetett sor, mivel ellenőrzést csak létező adóalannyal szemben lehet lefolytatni. Hangsúlyozta, hogy a szerződésekben foglaltak szerint a kölcsönadó helyszíni megbízottja jelenléti ívet volt köteles vezetni, ez alapján személyre bontott kimutatást készíteni és összesíteni, melyet a kölcsönvevő részére elszámolás végett 2 hetente köteles volt átadni, az elszámolást követően a kölcsönvevő pedig a kölcsönadó részére azt visszaadni. Az adóhatóság megállapította, hogy egyes társaságok munkaerő-kölcsönzésével kapcsolatban jelenléti ívet egyáltalán nem tudtak szolgáltatni a felszámolók vagy azokat hiányosan szolgáltatták, illetve a jelenléti íveken aláírások nem szerepeltek vagy a jelenléti íveken szereplő munkavállalók száma, neve nem egyezett meg vagy részben egyezett meg a számlákban foglaltakkal. Előfordult, hogy a jelenléti ívek alapján feldolgozott munkaórák és a számlázott munkaórák száma között is eltérés volt vagy a jelenléti íveken szerepeltek olyan munkavállalók is, akiket az OEP felé nem jelentettek be vagy munkaszerződést nem kötöttek velük. A társaságok egy része nem nyújtott be bevallást, akik benyújtottak nem vagy részben teljesítették fizetési kötelezettségüket. Mindezen tények alapján nem fogadta el a munkaerő-kölcsönzőktől befogadott számlákat hiteles bizonylatnak, ezért az általános forgalmiadó-levonást tilalmazta. Ugyanakkor a költség megállapításánál ún. műszaki becslést folytatott le. A felperes által készített műszaki becslést alapul véve a felperes költségeit ennek alapján állapította meg, miután azt rögzítette, hogy a felperes mind a négy évben nyereséges és olyan mértékű árbevételt realizált, mely árbevételt csupán az általa foglalkoztatott dolgozókkal nem tudott volna elérni.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[9] A felperes a megismételt eljárásban hozott határozattal szemben is keresetet terjesztett elő. Keresete kizárólag a munkaerő-kölcsönzéssel (áfalevonás, műszaki becslés) kapcsolatos alperesi megállapítások felülvizsgálatára irányult, az önköltségszámítási szabályzattal kapcsolatos tényeket nem vitatta. A felperes utalt arra, hogy a perbeli időszakra az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: régi Áfa. tv.) 44. § (5) bekezdése, illetve a 7003/2002. (PK XXI) PM irányelv az irányadó. Ezek értelmében a kellő körültekintést kell vizsgálni és csak annak hiánya esetén utasítható el az áfalevonási jog. Az adóhatóság olyan adatok ellenőrzését várta el, amely túlmutat mind a régi Áfa. tv. 44. § (5) bekezdésén, mind a PM irányelv követelményein. Másrészt utalt arra is, hogy az eljárás során műszaki becslést csatolt, amelyet az alperes elfogadott. A felperes számítását nem ellenőrizte, ezzel megsértette Art. azon előírását, hogy a felperes javára szolgáló körülményeket is fel kell tárnia. Mindebből következően az adóhatóságnak szakértőt kellett volna igénybe vennie, hogy esetleg a műszaki becslés adatainál kedvezőbb-e a valószínűsítés. Ilyen szakvélemény hiányában az Art. 108. § (6) bekezdése alapján az azonos időszakban hasonló tevékenységet folytató adózók körülményeit, piaci helyzetét is mérlegelnie kellett volna. Vitatta az alperesi határozat Kúria iránymutatásában foglaltaknak való megfelelőségét, hiszen az továbbra is ellentmondásos abban a részében, hogy az áfalevonást megtagadta, ugyanakkor a munkaerő kölcsönzés tényét elfogadva a költségek felmerülését nem vitatta.
[10] Az alperes ellenkérelmében fenntartotta a határozatában foglaltakat, kérte a felperesi kereset elutasítását. Hangsúlyozta, hogy a Kúria döntése értelmében a felperes tudattartalmának vizsgálata szükségtelen, miután a számlák hiteltelenségét bizonyította. Hangsúlyozta szakértői bizonyítást nem kellett lefolytatnia, mivel a felperes által kidolgozott számításokat fogadta el.
Az elsőfokú ítélet
[11] A bíróság a felperes keresetét elutasította. Rögzítette, hogy megismételt eljárás okán azt kellett vizsgálnia, hogy az alperesi eljárás eleget tett-e a megismételt eljárásra vonatkozó bírói ítéletben foglalt iránymutatásnak vagy sem. Álláspontja szerint az alperes ennek eleget tett, hiszen a Kúria által kifogásolt ellentmondást feloldotta azzal, hogy rögzítette, a kölcsönbe adás valakik által megvalósult, a költségelszámolás jogszerűsége fennáll. A Kúria iránymutatása olyan kötelezést nem tartalmazott, hogy a munkaerő-kölcsönző cégeknél a számlák tekintetében bármilyen megállapítást kellett volna tenni, hiszen a Kúria iránymutatása éppen azt állapította meg, hogy „a felperes által megjelölt négy számlakibocsátónál kapcsolódó ellenőrzés lefolytatása szükségtelen volt, további magánszemélyek meghallgatása nem indokolt, a beszerzett bizonyítékok megfelelő alapot szolgáltatnak a jogszerű döntés meghozatalához”. A Kúria tehát kifejezetten utalt arra, hogy kapcsolódó ellenőrzések lefolytatása szükségtelen.
A felülvizsgálati kérelem
[12] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a jogszabályoknak megfelelő új határozat meghozatala, a kereseti kérelem teljesítése érdekében.
[13] Hangsúlyozta, hogy az alperes az új eljárásban egyértelműen amellett foglalt állást, hogy a munkaerő- kölcsönzés az adott társaságok részéről nem történt meg, azaz a számlákat kiállító társaságok egyáltalán nem teljesítettek. Erre figyelemmel a felperes tudattartalmának vizsgálatát sem végezte el.
[14] Vitatta a munkaerő-kölcsönző cégek teljesítésének hiányát, felülvizsgálati kérelmében részletesen bemutatta, hogy a számlákat kiállító társaságok hány főre vonatkozóan teljesítettek jogviszony-bejelentést, melyből egyértelműen következik, hogy adottak voltak a teljesítéshez szükséges személyi feltételek. Hangsúlyozta, hogy valamennyi társaság szabályosan működő, a munkaerő-kölcsönzés tevékenység végzésére engedéllyel rendelkező társaság volt. Az ítélet által is elismerten a munkaügyi központ, illetőleg az egészségügyi pénztár adatszolgáltatása alapján valamennyi munkaerő-kölcsönző cég szerepelt a munkaügyi központok nyilvántartásában és valamennyi bejelentett nagyobb számú, több száz főre vonatkozó alkalmazotti létszámot. Az alperes szinten mindegyik számlakibocsátó tekintetében feltárta azt is, hogy a társaságok az általuk kibocsátott számlák mellett egyéb bizonyítékkal (teljesítésigazolás, jelenléti ívek, baleset- és munkavédelmi oktatásról készült jegyzőkönyvek, oktatásra kötelezettek névsora) is rendelkezett, mellyel igazolni kívánták az általuk elvégzett munkaerő-kölcsönzés tényét. Az alperes a számlakibocsátók többségénél a számlák hitelességét olyan adminisztrációs problémára utalva vitatta el, amely a kimutatott jelentős számú személyi munkaerő és egyéb tárgyi feltétel megléte mellett nem szolgálhat alapul annak megállapítására, hogy nem történt teljesítés. A számlakibocsátókat terhelő adminisztrációs problémákból nem juthatott volna arra a következtetésre sem az alperes, sem a bíróság, hogy nem történt a társaságok részéről egyáltalán teljesítés.
A Kúria döntése és jogi indokai
[15] A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos.
[16] Jelen per elbírálása során kiemelkedő jelentősége volt annak, hogy a Kúria már felhívott ítéletével az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte és megadta az új eljárás lefolytatásának szempontjait, a vizsgálandó körülmények körét behatárolta. Azt kellett tehát vizsgálni, hogy azoknak az alperes az Art. 143. § (1) bekezdése alapján eleget tett-e.
[17] A Kúria elsődlegesen annak megvizsgálását írta elő, hogy a gazdasági események a számlák szerinti tartalommal és felek között ténylegesen megvalósultak-e. Ennek vizsgálatakor a rendelkezésre álló bizonyítékok Pp. 206. § (1) bekezdése szerinti mérlegelés alapján egyenként és összességében elemezve kell megállapítani a tényállást. A Kúria az adóhatóság feladatává tette annak az ellentmondásnak a feloldását is, hogy a gazdasági eredményének eléréséhez a rendelkezésre álló erőforrás nem volt elegendő, tehát szükségképpen igénybe kellett vennie azokat a szolgáltatásokat melyeket a számlák tartalmaztak.
[18] A Kúria áttekintve a rendelkezésre álló bizonyítékokat, arra az álláspontra jutott, hogy az alperesi következtetés a szolgáltatásnyújtó személyek körében téves. Ugyanis valamennyi dokumentum alátámasztja a felek közötti gazdasági események megtörténtét, azt, hogy a felperes munkaerő-kölcsönző cégek igénybevételével biztosította tevékenysége végzését. Azt maga az alperes sem cáfolta, hogy ezek a cégek ilyen tevékenység végzésére feljogosított társaságok voltak, az általuk foglalkoztatott személyek bejelentésre kerültek és a felperesnél rendelkezésre állt olyan dokumentáció (jelenléti ívek, baleset-munkavédelmi oktatásról készült jegyzőkönyvek, oktatásra kötelezettek névsora), illetve a meghallgatott tanúk vallomásai is alátámasztották azt, hogy ezen társaságok biztosították a szükséges személyi létszámot. Az alperes és a bíróság is a számlakibocsátóknál fellépő adminisztrációs hiányosságokat a felperes terhére rótta, jóllehet azokra sem rálátása, sem befolyása nem volt. Így nem vonható felelősségre azért mert a felszámolók részére hiányosan kerültek átadásra iratok, vagy a számlakibocsátók nem teljesítették bevallási és befizetési kötelezettségeiket. Olyan körülmények kerültek terhére vonatkozóan értékelésre amelyek az Európai Unió Bírósága által kialakított gyakorlat alapján tilalmazottak. Mindebből következően helytállóan érvelt a felperes felülvizsgálati kérelmében azzal, hogy a felperesi tudattartalom vizsgálata jogszabálysértően elmaradt.
[19] A Kúria rámutat arra, hogy az EUB gyakorlata nem tiltja az adólevonási jog megtagadását, hanem a nemzeti hatóság, bíróság feladatává teszi, hogy az EUB által kimunkált teszt alkalmazása útján győződjön meg az áfalevonási jog jogszerű gyakorlásáról.
[20] E teszt lényege a következő három pontban foglalható össze: 1. a számla kibocsátója által elkövetett csalásokat vagy szabálytalanságokat megállapító adóhatóságnak – objektív körülmények alapján, és anélkül, hogy a számla címzettjét olyan ellenőrzésre köteleznék, amely nem feladata – kell bizonyítania, hogy e címzett tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jog megalapozására hivatkozott ügylet áfacsalás részét képezi (lásd ebben az értelemben: Bonik-ítélet, C-285/11, EU:C:2012:774, 45. pont; LVK – 56 ítélet, C-643/11, EU:C:2013:55, 64. pont).
2. Adott esetben az áfalevonási jogát gyakorolni kívánó adóalanytól az arról való meggyőződés érdekében észszerűen elvárható intézkedések, hogy az általa teljesített ügyletekkel nem vesz részt az értékesítési láncban korábban eljáró gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban, alapvetően az adott ügy körülményeitől függenek (lásd: Mahagében és Dávid ítélet, C-80/11 és C-142/11, EU:C:2012:373, 59. pont; Jagieęęo-végzés, C-33/13, EU:C:2014:184, 37. pont).
3. Az áfalevonási jogát gyakorolni kívánó adóalanyt, amennyiben szabálytalanságra vagy csalásra utaló körülményekről van tudomása, kötelezhetik, hogy a megbízhatóságáról való meggyőződés érdekében tájékozódjon azon másik gazdasági szereplő felől, amelytől termékeket vagy szolgáltatásokat kíván beszerezni, az adóhatóság általános jelleggel nem követelheti meg ezen adóalanytól egyfelől, hogy az arról való meggyőződés érdekében, hogy a korábban teljesített ügyletekkel kapcsolatban nem történt szabálytalanság vagy csalás, ellenőrizze, hogy az e jog gyakorlásának alapjául szolgáló termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója rendelkezik-e a szóban forgó termékekkel, és képes-e azok szállítására, illetőleg hogy héabevallási és -fizetési kötelezettségének eleget tesz-e, vagy másfelől, hogy e vonatkozásban rendelkezzen iratokkal (lásd ebben az értelemben: Mahagében és Dávid ítélet, C-80/11 és C-142/11, EU:C:2012:373, 60. és 61. pont; Stroy trans ítélet, C-642/11, EU:C:2013:54, 49. pont; Jagieęęo-végzés, C-33/13, EU:C:2014:184, 38. és 39. pont).
[21] A Bíróság iránymutató döntéseiben foglaltak alapján került kidolgozásra az áfalevonási jog gyakorlása kapcsán követendő eljárás szempontjait megfogalmazó 5/2016. (IX. 26.) KMK vélemény. Ennek 1. pontja mondja ki, hogy a tudattartalom vizsgálata szükségtelen ha a felek közötti gazdasági esemény fiktív, de minden további esetben előírta annak vizsgálatát.
[22] Miután a Kúria megítélése szerint a felek között a számlákban foglalt gazdasági események létrejöttek, nem volt mellőzhető a már hivatkozott vélemény alapján a felperesi tudattartalom vizsgálata, melyet az adóhatóság eltérő jogi álláspontja miatt egyáltalán nem vizsgált.
[23] Kiemeli azt is a Kúria, hogy a felperes által kimunkált műszaki becslés elfogadásával változatlanul nem került feloldásra az az ellentmondás amit a Kúria a korábbi döntésével kifogásolt és ez is indokolta az új eljárás lefolytatásának szükségességét.
[24] Az új eljárásban az adóhatóságnak az Európai Unió Bíróságának tesztje és a KMK vélemény figyelembe vételével vizsgálnia kell a felperesi tudattartalmat és e körben az alperest terheli objektív körülmények alapján annak bizonyítása, hogy a felperes tudott vagy tudhatott az adókijátszás fennállásáról, és ezek mentén kell vizsgálni a számlákban foglalt munkaórák valóságosságát, illetve a költségek felmerülésének szükségességét.
[25] A fentiek alapján a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján eljárva a jogerős ítéletet, az alperes határozatát, az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte.
(Kúria, Kfv.I.35.738/2016.)
- Hatályos
- Már nem hatályos
- Még nem hatályos
- Módosulni fog
- Időállapotok
- Adott napon hatályos
- Közlönyállapot
- Indokolás