KÜ BH 2017/275
KÜ BH 2017/275
2017.08.01.
Közösségi termékértékesítés megállapításának feltételei [2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 89. § (1) bek.; 2003. évi XCII. tv. (Art.) 97. §; 1952. évi III. tv. (Pp.) 164. § (1) bek., 206. § (1) bek.].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes gabona-, dohány-, vetőmag- és takarmánynagykereskedelemmel foglalkozó társaság, amely 78 tagból álló termelői csoportot fog össze, tagjai mezőgazdasági termelést folytató önálló jogi személyek. A felperes jellemzően a tagoktól származó terményeket értékesítette, kisebb részben külső forrásból beszerzett termények értékesítésével is foglalkozott.
[2] A felperes 2009-2010. években repce, illetve napraforgó értékesítéséről állított ki általános forgalmi adót nem tartalmazó számlákat, mert a terményeket osztrák, szlovák, bolgár, olasz illetőségű társaságok részére értékesítette. A szállításokat nem a felperes szervezte, az értékesítések, illetve szállítások alátámasztására a szerződésen kívül mérlegjegyekkel, valamint CMR-ekkel rendelkezett. A CMR-eken a felperes szerepelt feladóként. A fuvarozóként feltüntetett személyek a fuvarozást nem ismerték el és a fuvarhoz köthető gépjárművek rendszám szerinti tulajdonosai is tagadták azok elvégzését. A felperes az értékesítést megelőzően ellenőrizte a partner közösségi adószámát, a terményt mindaddig nem adta át, amíg annak vételára be nem folyt, majd a CMR-ek visszaérkezését követően állította ki a közösségi termékértékesítésről szóló számlákat.
[3] Az adóhatóság vizsgálta a 2008-2010. évi általános forgalmi adóbevallásokat, melynek eredményeképpen a felperes terhére 2009. január hónaptól 2010. november hónapig tartó időszakra összesen 225 336 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyből 225 202 000 Ft minősült adóhiánynak, illetve a 2010. november havi következő időszakra átvihető követelés összegét 0 Ft-ban rögzítette. A 2010. december havi általános forgalmiadó-bevallás helyesbítésére a felperest felhívta. Az adóhiány után adóbírságot és késedelmi pótlékot számított fel. Álláspontja az volt, hogy az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 89. § (1) bekezdése, és az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 99. § (2) bekezdésének figyelembevételével adómentes közösségi termékértékesítés ténylegesen nem történt, az áru más tagállamba történő átszállítása nem valósult meg, így az értékesítéseket belföldi termékértékesítésnek tekintette. Határozatában valamennyi társaság felé történő értékesítésre lebontva részletezte mindazon hiányosságokat, amely a közösségi termékértékesítés tényét kétségessé tették. Nézete szerint a felperesnek tájékozódnia kellett volna üzleti partnerei, valamint a fuvarozók tekintetében és kételkednie kellett volna az adómentesség fennálltában a formailag és tartalmilag hiteltelen dokumentumok birtokában. Az adóhatóság – ahol ez felderíthető volt – arra is kitért, hogy a fuvarokat a felperes szerint állított vevők helyett azok vevői szervezték, márpedig az Áfa. tv. 26-27. §-aiban foglaltakból következően az adómentesség láncügyletek esetében kizárólag a mozgó termékértékesítésre alkalmazható.
[4] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperesi jogelőd 2014. december 5. napján kelt 3759254160 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[5] A felperes keresetében a jogerős adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálatát kérte. Álláspontja szerint megfelelően igazolta a Közösségen belüli adómentes termékértékesítés megvalósulását. Az adóhatóság a tényállást nem megfelelően tárta fel, illetőleg abból téves következtetést vont le. A felperes működése tagjai irányában nonprofit, nem volt érdeke az adóelkerülés, gondosan járt el, az árut az ellenérték megfizetése után adta azt és csak a CMR-ek visszaérkezését követően számlázott. Ellenőrizte a vevők jogalanyiságát, adószámát, az ügyletek során a tagjaitól származó árut közvetlenül a tagoktól szállították el. Az érdekkörébe kizárólag az áru felrakodása tartozott, „azt mérlegen adta el” eladója telephelyén. Megítélése szerint nem kellett felismerni a CMR-ek adóhatóság által feltárt hibáit, nem kellett ismernie és feltárnia az értékesítési láncolatot. A rendszámok különbözőségének magyarázata lehet a szállítások során köztes állomásokon történő átrakodás. A felperes vevői csalárd magatartását nem ismerhette fel, a felperesre nehezedő jelentős adminisztratív teherhez képest a hiányos vagy hibás tartalmú CMR-ek száma a hibaszázalékon belüli.
[6] Az alperes a keresetet elutasítását indítványozta.
Az elsőfokú ítélet
[7] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét megalapozatlannak találta, ezért azt elutasította.
A felperesnél korábban nem bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végeztek, emiatt jelen eljárásban az alperes vizsgálhatta a benyújtott okiratok tartalmi helytállóságát, hitelességét. Utalt az Art. 99. § (2) bekezdéséből fakadó felperesi kötelezettségre és elvetette azt a felperesi érvelést, hogy az adómentesség feltételeinek bizonyítása az adóhatóságot terhelné. Hangsúlyozta, hogy az adómentesség érvényesítéséhez a felperesnek kellett a közösségi termékértékesítés feltételeinek megvalósulását igazolnia és amennyiben ez eredményre vezet, de a vevői oldalon mégis valamilyen adókijátszásra irányuló magatartás tapasztalható, illetve az ügylet során keletkezett bizonylatok, okiratok hiteltelenek, akkor kerülhetett volna sor a felperesi gondosság szintjének vizsgálatára. Utóbbi esetben csupán akkor illetheti meg a felperest az adómentesség, ha az ügy egyedi körülményei alapján a tőle észszerűen elvárható intézkedéseket megtette, jóhiszeműen járt el annak érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adókijátszáshoz. Ügyletcsoportonként vizsgálta a felperesi szerződéskötéseket és igazságügyi szakértő szakvéleménye alapján állapította meg a CMR-ek hibáit, ellentmondásait, melyeket a felperesnek egyszerű észrevételezéssel észlelni kellett volna. Mindezekre figyelemmel a bíróság álláspontja az volt, hogy az adóhatóság eljárásában megfelelően alátámasztotta a közösségi termékértékesítés törvényi feltételeinek hiányát. A felperes nem tudta igazolni a Közösségen belüli termékértékesítést, mert az általa bemutatott okiratok nem voltak alkalmasak annak bizonyítására, hogy az általa eladott termékek ténylegesen elhagyták Magyarország területét. Abban is helytállóan foglalt állást az alperes, hogy a felperes a kellő körültekintést, gondosságot az ügyletek során nem tanúsította.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[8] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a felperes keresetének helyt adó határozat meghozatala, másodlagosan a jogerős ítélet és az alperesi határozat elsőfokú határozatra történő hatályon kívül helyezése és az adóhatóság új eljárásra történő kötelezése érdekében.
[9] Nézete szerint a felperes adómentességét okiratokkal megfelelő módon igazolta, ezért a bíróság döntése az Art. 99. § (2) bekezdésébe ütközik és sérti az Áfa. tv. 89. § (1) bekezdését is. Hangsúlyozta, hogy a felperes egy termelői csoport, mely gazdasági tevékenysége során biztosítja a tagok irányába a nonprofit jelleg érvényesülését. A felperes a tagok értékesítési tevékenységét a jogszabályi céloknak megfelelően összehangolta, az általuk megtermelt gabonát belföldre és külföldre értékesítette. A gabonát az értékesítést megelőzően a tagoktól átvette, halasztott fizetéssel megvásárolta. A felperes a közösségi értékesítés vonatkozásában azt a gyakorlatot követte, hogy kizárólag akkor bocsátotta ki az áfamentes értékesítésről a számlát a vevő felé, ha a CMR hozzá visszaérkezett igazolva a külföldön történő lerakás, azaz a közösségi termékértékesítés tényét. Lényeges körülményként említette, hogy a kereskedelmi tevékenység az ügyvezető irányítása mellett 1 fő alkalmazottal működik, hiszen éppen nonprofit jellegéből adódóan nagyobb apparátust a társaság nem tarthat fenn.
[10] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmet nem terjesztett elő.
A Kúria döntése és jogi indokai
[11] A felülvizsgálati kérelem alaptalan.
[12] A felülvizsgálati kérelem egy rendkívüli jogorvoslat, amelyben a perrendi szabályozás korlátozott felülvizsgálati lehetőséget enged. A felülvizsgálati eljárásban felülmérlegelésre nincs lehetőség, csak egészen kivételesen, ha az elsőfokú ítélet iratellenes, kirívóan okszerűtlen vagy logikátlan. Ilyen körülmény jelen esetben nem állt fenn. Az adóhatóság széles körű tényállásfeltárás és a körülmények együttes értékelése után hozta meg határozatát, melyet az elsőfokú bíróság jogszerűnek ítélt. Indokaival a Kúria is egyetért, melynek ismétlése nélkül csak azt emeli ki, hogy a közösségi értékesítés adómentessége elengedhetetlen feltétele annak hiteltérdemlő igazolása, hogy az áru valóban elhagyta az országot és egy másik tagállamba megérkezett.
[13] Az Art. 97. § (4) bekezdése értelmében az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Az Art. 99. § (2) bekezdése szerint, ha az adózót adómentesség, adókedvezmény illeti meg, ezt okirattal vagy más megfelelő módon köteles bizonyítani. Az Áfa. tv. 89. § (1) bekezdése előírja, hogy mentes az adó alól – (2) és (3) bekezdésben meghatározott eltérésre – a belföldön küldeményként feladott vagy belföldről fuvarozott termékértékesítése igazoltan belföldön kívülre, de a közösség területére, függetlenül attól, hogy a küldeménykénti feladást vagy a fuvarozást akár az értékesítő akár a beszerző vagy – bármelyikük javára – más végzi egy olyan másik adóalanynak, aki ilyen minőségéből nem belföldön, hanem a közösség más tagállamában jár el, vagy szintén a közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adófizetésre kötelezett, nem adóalany jogi személynek.
[14] A felhívott rendelkezések együttes értelmezésével megállapítható, hogy a közösségi értékesítéshez kapcsolt adómentesség csak akkor érvényesíthető, ha az adózó rendelkezik az adómentesség feltételeinek teljesülését igazoló okiratokkal. A Bíróság a C-184/05. számú (Twoh International BV) ügyben hozott ítéletében egyértelműen kinyilvánította, hogy „A közösségi jog korlátait tiszteletben tartja az az elv, amely szerint az adózás alóli kivételhez vagy mentességhez való jog bizonyítása azt a személyt terheli, aki a jogra hivatkozik.”
[15] Az Áfa. tv. 89. § (1) bekezdése és az Art. 99. § (2) bekezdése a mentesség igazolásának módját tételesen nem határozza meg. Azonban az Európai Unió Bírósága a Teleos-ügyben kimondta, hogy „az adóhatóságok alapvetően az adóalanyok által szolgáltatott bizonyítékok és ez utóbbiak bevallásai alapján tudják elvégezni az ellenőrzést” (44. pont). Épp ezért lényeges, hogy az adózók olyan dokumentumokkal rendelkezzenek, amelyek ellentmondásoktól mentesen igazolják a közösségen belüli termékértékesítés megtörténtét.
[16] Erre utal a Teleos-ügy főtanácsnoki indítványa is az alábbiak szerint: „67. Erre leginkább egy olyan fuvarlevél tűnik alkalmasnak, amit a Nemzetközi Közúti Árufuvarozási Szerződésről szóló egyezmény (Convention on the Contract for the International Carriage of Goods by Road – CMR) előírásainak megfelelően állítottak ki, és amelyen a vevő az áru másik tagállamban történő átvételét feljegyezte.
68. A CMR-fuvarlevelet a termékek feladója és a fuvarozó írja alá, és annak bizonyítására szolgál, hogy a fuvarozó az árut átvette. Egy példány kíséri az árut, és azt kérésére a címzettnek átadják. Amennyiben az feljegyzi az áru átvételét a fuvarlevélen, úgy legalább három, többnyire egymástól független személy működött közre a másik tagállamba történő elvitelre vonatkozó igazolás kiállításában. Ez csökkenti a manipulációk veszélyét, teljesen azonban nem tudja kiküszöbölni.
69. Amennyiben az adóalany egy ilyen módon kiállított fuvarlevelet mutat be, úgy általában az elegendő az értékesítés helye szerinti államból a másik tagállamba történő szállítás vagy feladás igazolására.”
[17] A fentiekből következően a fuvarokmánynak vagy más igazolásnak az eset összes körülménye figyelembevételével alkalmasnak kell lennie arra, hogy hitelt érdemlő módon igazolja az áru más tagállamba történő megérkezését. Így helytállóan vizsgálta az adóhatóság és a bíróság is ezen dokumentumokban foglalt adatok megfelelőségét és a fellelhető hibák felperes általi felismerhetőségét. Az nem szolgálhatott a felperes javára, hogy gazdasági tevékenységét nonprofit jellegéből adódóan kis létszámmal végzi, így ellenőrzési lehetőségei korlátozottak. Az adómentesség érvényesítéséhez olyan dokumentumokkal kellett rendelkeznie, amelyek belső ellentmondásokkal nem terheltek. Márpedig a perben beszerzett szakértő részletesen, aggálymentesen munkálta ki ezen hiányosságokat, azok felsorolását a jogerős ítélet 9. oldal 3. bekezdésétől a 10. oldal 1-2. bekezdései tartalmazzák.
[18] Nyilatkozott arra is, hogy ezek a hibák mennyiben voltak a felperes által felismerhetők. A Kúria egyetértett azzal a megállapítással, hogy az értékesítés során keletkezett más dokumentumok adatainak összevetésével, illetve a CMR-ek nagyobb fokú gondossággal történő kezelése esetén a hibák kiszűrhetők lettek volna, észszerű kétséget kellett volna a felperesben kelteniük a kiszállítás tényleges megtörténtét illetően. Emiatt a felülvizsgálati kérelemben említett Art.-beli alapelvek sérelme nem volt megállapítható.
[19] A felperesi állítással ellentétben a szakvélemény beszerzése körüli problémák nem vezetnek a szakértői vélemény kirekesztéséhez, mert a szakértő miután a szakértői irodát felmentették, már mint kirendelt igazságügyi szakértő a 2016. március 3-i beadványában a benyújtott véleményét megerősítette, fenntartotta.
[20] A közösségi termékértékesítés kapcsán kidolgozott uniós döntések azt is leszögezték, hogy „nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik meg a gazdasági szereplőtől, hogy jóhiszeműen járjon el, és hozzon meg minden tőle észszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adókijátszáshoz” (Mecsek-Gabona ügy ítélete 43., 48. pontok). Ennek megfelelően az adóhatóság és a bíróság vizsgálta a felperesi magatartást e szempontból, és éppen a beszerzett szakértői véleményben a CMR-ek hiányosságai kapcsán kifejtettek alapozták meg ennek hiányának jogszerű megállapítását.
[21] A Kúria álláspontja szerint egy adójogviszony elbírálásakor a kiindulási pont az, hogy az adóhatóság az adózói bevallást vizsgálja felül, az abban megjelölt adómentességi ok megvalósulását elemzi és ennek kapcsán fejti ki nézetét. Ugyanakkor nincs elzárva attól, hogy megvizsgálja, hogy más jogszabályi feltételek teljesülése bekövetkezett-e amely alapján az adott jogügylet megítélhető. Így nem követett el jogszabálysértést az adóhatóság mikor az Áfa. tv. 26-27. §-ai alapján is vizsgálta a kérdéses termékértékesítéseket.
[22] Összefoglalva a Kúria álláspontja az, hogy az elsőfokú bíróság vizsgálta a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványait, ily módon a bizonyítékokat a Pp. 206. § (1) bekezdésére figyelemmel a maguk összességében értékelte, és meggyőződése szerint helyesen állapította meg, hogy a kereset nem alapos. A nemzeti és a közösségi jogszabályoknak és joggyakorlatnak megfelelően, a hasonló ügyletek vonatkozásában szokásos gyakorlat alapján határozta meg a felperest terhelő bizonyítási kötelezettség tartalmát, a felperestől elvárt bizonyítás nem haladta meg az adómentesség alkalmazásához szükséges mértéket (EBH 2010.2285., 2011.2433., BH 2012.136., C-409/04., C-273/11.).
[23] A kifejtettekre figyelemmel a Kúria a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta.
(Kúria, Kfv.I.35.772/2016.)
- Hatályos
- Már nem hatályos
- Még nem hatályos
- Módosulni fog
- Időállapotok
- Adott napon hatályos
- Közlönyállapot
- Indokolás