KÜ BH 2018/126
KÜ BH 2018/126
2018.04.01.
A lehetséges észszerű intézkedések körét mindig az adott tényállás alapján kell meghatározni. Két termékértékesítési jogügylet esetén közösségen belüli termékértékesítésnek csak az tekinthető, amelyhez a közösségen belüli szállítás kapcsolódik [2003. évi XCII. tv. (Art.) 97. §, 1952. évi III. tv. 206. §, 2007. évi CXXVII. tv. (Áfa. tv.) 89. §, 21. §, 26. §, 27. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A felperes 2010. január hónaptól 2011. december hónapig különböző gazdasági társaságok részére közösségi termékértékesítést végzett, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban Áfa. tv.) 89. §-a szerint adómentesen számlázott. Az adóhatóság vizsgálta a M. Ltd., a V.I.P., a CT., a L. Ltd. és a WT. társaságok felé végzett termékértékesítéseket és azt állapította meg, hogy a közösségi termékértékesítés Áfa. tv.-ben írt feltételei nem valósultak meg.
[2] A ciprusi bejegyzésű M. Ltd.-nél az adóhatóság azokban az esetben, amikor a vevő rendelte meg a termékek fuvarozását, jogszerűnek ismerte el a termékértékesítés adómentességét. A többi esetben azonban azt állapította meg, hogy a húsárut nem az M.Ltd., hanem annak bolgár illetőségű vevői vették át fuvarozóként a felperestől. Ebből következően láncértékesítés történt, ugyanis a termékeket többször értékesítették úgy, hogy az első eladótól az utolsó vevőhöz került fuvarozásra. Ennélfogva a teljesítési helyet az Áfa. tv. 26. §, 27. § (1)–(3) bekezdései alapján ítélte meg belföldiként.
[3] A további 4 külföldi gazdasági társaság esetében pedig azt állapította meg, hogy a termékek kiszállításának bizonyítására a felperes által bizonyítási eszközként csatolt CMR-ek nem alkalmasak. A termékek nem kerültek kiszállításra a Közösség más tagállamába, hanem azok egy részét Gy.-ben, illetőleg D.-n rakták le. Miután a felperes nem tett meg mindent vevője valódi személyének azonosítása érdekében, így az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 99. § (2) bekezdése alapján a közösségi termékértékesítés megvalósulása nem igazolt.
[4] A fentiekre tekintettel az adóhatóság a felperes terhére 737 426 000 Ft általános forgalmiadó-különbözetet állapított meg, melyből 64 021 000 Ft egyúttal adóhiánynak minősült. Az adózó terhére megállapított 64 021 000 Ft adóhiány után 7 725 000 Ft adóbírságot és 2 730 000 Ft késedelmi pótlékot szabott ki.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[5] A felperes keresetében az alperesi határozat megsemmisítését kérte az elsőfokú határozatra is kiterjedően, másodlagosan a határozat hatályon kívül helyezése mellett az alperes új eljárásra történő utasítását indítványozta.
[6] Arra hivatkozott, hogy az alperes tényállástisztázási kötelezettségének nem tett eleget, mivel csupán saját érvei alátámasztására szolgáló bizonyítékokat szerzett be. Az adóhatóság eljárása életszerűtlen és ellentétes az Európai Unió Bíróságának Mahagében-Dávid ügyében kifejtett eljárási renddel.
[7] A felperes k.-i telepén jelentős mennyiségű tehergépkocsi-forgalom van, mely ügymenet mellett a felperesnek nincs módja és lehetősége a kilépő teherautósofőrök nyilatkoztatására a rakomány úti célját illetően, arra is figyelemmel, hogy a sofőrökkel nem áll jogviszonyban.
[8] Vizsgálni kellett volna továbbá – az Európai Unió Bíróságának gyakorlata szerint – a felperes jóhiszeműségét és azt, hogy megfelelő gondossággal járt-e el az értékesítés adómentességének megállapításakor.
[9] Az alperes írásbeli ellenkérelme a kereset elutasítását indítványozta.
Az elsőfokú ítélet
[10] Az elsőfokú bíróság az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően a V.I.P. és a WT. gazdasági társaságok felé történt termékértékesítésekkel összefüggő megállapítások tekintetében hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. Ezt meghaladóan a felperes keresetét elutasította.
[11] Hangsúlyozta, hogy az M. Ltd. felé történő termékértékesítések vonatkozásában helytállóan ismerte fel az alperes, hogy egy olyan láncügyletről volt szó, amely egyben háromszögügyletet is alkotott. Nem a felperesi eladót terhelte ugyanis a termék kiszállítása, hanem a vevőt, illetve a vevő vevőinek kötelezettsége volt. Helyesen állapította meg az alperes, hogy a láncügyletre eltérő szabályok vonatkoznak, mint egy egyszerű Közösségen belüli termékértékesítésre, mivel a láncügylet alapját képező termékértékesítések közül csak egyetlen értékesítés lehet adómentes. A felperes saját bevallása szerint is tudomással bírt arról, hogy az M. Ltd. tőle a termékeket továbbértékesítési céllal szerzi be. A CMR-en feltüntetett adatok alapján megállapítható volt, illetve lett volna a felperes részéről, hogy a szállítási cél nem egyezik az M. Ltd. székhelyével, telephelyével. Erre tekintettel indokolt lett volna a felperes részéről ezen körülmények vizsgálata és vevőjének nyilatkoztatása. Nem fogadta el a felperesnek a tulajdonjog-fenntartásos értékesítéssel kapcsolatos érvelését sem.
[12] A bíróság a V.I.P. felé történő termékértékesítéssel összefüggésben azt rögzítette, hogy a közigazgatási eljárás során tanúként meghallgatott tehergépjármű-vezetők által előadottak alapján a fuvarozás olyan szervezettsége volt megállapítható, amely mellett leszögezhető, hogy a felperes nem ismerhette fel, hogy a vevők állításuk ellenére a termékeket az országból nem szállítják ki. Olyan objektív, a felperes által ismert vagy kellő körültekintéssel megismerhető körülmény nem merült fel, ami a felperes részéről fokozott ellenőrzést indokolt volna.
[13] A CT. társaság tekintetében viszont azt rögzítette, hogy S. P. kapcsolattartó nem volt a társaság törvényes képviselője, mégis a rendelkezési jog igazolására a felperes a törvényes képviselettől származó meghatalmazást nem szerzett be. Ezen túlmenően a felperes által felismerhető objektív körülményként értékelte K. J. tanú által előadottakat a tekintetben, hogy a CMR okmányok 16., 23. és 24. rovatát még K.-n a felperesi társaság telephelyén bélyegezte le, volt, amikor a bélyegzőt a portásnál hagyta és a portás bélyegezte le az okmányt. Erről a körülményről a felperesnek tudnia kellett, illetve kellő körültekintés mellett tudomással kellett bírnia. Így az előző két körülmény együttes ismeretében a felperestől elvárható lett volna egy fokozottabb ellenőrzés a fuvarok megbízójának személyét, valamint a fuvarmegbízások célállomását illetően.
[14] A L. Ltd. felé történő termékértékesítés vonatkozásában azt rótta a felperes terhére, hogy a cégnek csupán Cipruson bejegyzett címét ismerte és a ciprusi adóalanyiságára utaló adószámot kapott, ennek ellenére nem járt utána annak, hogy igazolt-e a társaság közösségi adóalanyisága a termékek fuvarozási címe szerinti országban. A magyarországi képviselőként eljáró G. K. eljárási jogosultságának fennállását sem tisztázta, nem győződött meg arról, hogy nevezett jogosult-e szerződést kötni a társaság nevében, kötelezettséget vállalni a vevő képviseletében.
[15] A W. T. nevű gazdasági társaság esetében viszont az alperes olyan objektív körülményt nem tárt fel, amely a felperes kellő körültekintése hiányának megállapítását megalapozta volna.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[16] A jogerős ítélet ellen az alperes és a felperes is felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő.
[17] Az alperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet megállapításait a keresetet elutasító részében nem vitatta, viszont a két gazdasági társaság részében megalapozatlannak tekintette.
[18] A felperes felülvizsgálati kérelme keresetének elutasító részében elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a kereset teljesítése, másodlagosan a jogerős ítélet és az alperesi határozat elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezésével az első fokon eljárt adóhatóság új eljárásra történő kötelezését kérte.
[19] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében – felülvizsgálati kérelmét változatlanul fenntartva – kérte az alperes felülvizsgálati kérelmének elutasítását. Szóbeli előterjesztéskor hivatkozott a közelmúltban EUB C-386/16 számú ügyben született döntésre, mely nézete szerint az M. Ltd.-vel kapcsolatban kifejtett érvelését támasztja alá.
A Kúria döntése és jogi indokai
[20] A felperes felülvizsgálati kérelmét az M. Ltd. ügyletek kapcsán a Kúria alaptalannak, míg a további két gazdasági társasághoz kapcsolódó közösségi termékértékesítések tekintetében alaposnak találta, míg az alperesi felülvizsgálati kérelem alaptalan volt.
[21] A Kúria a négy gazdasági társaság részére végzett értékesítést együttesen vizsgálta, tekintettel arra, hogy valamennyi tényállással kapcsolatban felülvizsgálati kérelem előterjesztésére került sor, csak eltérő felek által.
[22] Helyesen utalt az elsőfokú bíróság arra, hogy a közösségi termékértékesítés kapcsán azt kellett vizsgálnia, hogy a felperes megtett-e minden tőle észszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy termékértékesítése ne vezessen adókijátszáshoz.
[23] Az Európai Unió Bírósága több döntésében – azonos végeredménnyel – elemezte a közösségi adómentes értékesítés megvalósulásának feltételeit. Kimondta: „hogy kizárólag akkor vonatkozik adómentesség a Közösségen belüli termékértékesítésre, ha a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jog átszáll a vevőre, és az értékesítő igazolja, hogy e terméket feladták vagy elszállították egy másik tagállamba, és a termék e feladás vagy szállítás során ténylegesen elhagyta a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét” (C-409/04 42. pont). Az idézett rendelkezésből az következik, hogy a feladást és a tényleges kiszállítást is igazolnia kell az értékesítőnek.
[24] Az igazolás vonatkozásában a 2006/112 irányelv 131. cikkéből kell kiindulni amely előírja: „A 2-9. fejezetben említett adómentességeket az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az említett adómentességek helyes és egyszerű alkalmazása, valamint az esetleges adócsalás, adókikerülés és visszaélés megelőzése céljából a tagállamok által meghatározott feltételekkel kell alkalmazni”, azaz a kiszállítás igazolásának részletszabályait a tagállamoknak kell megállapítani. Azonban ilyen szabályozás Magyarországon nincs, ezért azt kell megvizsgálni, hogy a Bíróság szerint milyen igazolási rendszernek kellene lennie és annak alapján elemezni,hogy a felperes rendelkezésre álló dokumentumai azoknak megfelel-e.
[25] „Először is a jogbiztonság elvét illetően emlékeztetni kell arra, hogy a jogbiztonság követelményének még szigorúbban kell érvényesülnie a pénzügyi következményekkel járó szabályok esetén annak érdekében, hogy az érintettek pontosan megismerhessék a rájuk rótt kötelezettségek mértékét. Következésképpen, amint arra a Teleos és társai, valamint a Bizottság is jogosan hivatkozik, elengedhetetlen, hogy az adóalanyok ismerjék adókötelezettségeiket az ügylet megkötése előtt” (48. pont).
[26] „Márpedig nem biztosítja az adómentesség helyes és egyszerű alkalmazását, ha kötelezik az adóalanyt, hogy bizonyítékot nyújtson be arra nézve, hogy a termékek ténylegesen elhagyták a termékértékesítés helye szerinti tagállamot. Sőt e kötelezettség elbizonytalaníthatja abban, hogy alkalmazhatja-e a mentességet a Közösségen belüli termékértékesítésére, vagy hogy belefoglalja-e az eladási árba a HÉ-t” (51. pont). „A tagállamok által elfogadott intézkedések jogszerűen irányulnak az államkincstár érdekeinek lehető leghatékonyabb védelmére, azok nem terjedhetnek túl az e célhoz szükséges mértéken” (53. pont).
[27] A fenti Bíróság által lefektetett elvek és előírások alapján az rögzíthető, hogy az igazolási kötelezettség körében az adóhatóság nem várhatja el az eladótól, hogy kétséget kizáróan bizonyítsa az elszállítás tényét, illetve nem vezethet be olyan igazolási kötelezettséget, eljárási rendet, amely a termékértékesítő objektív felelősségét eredményezi a kiszállításért, illetve a másik szereplő kötelezettségének elmulasztásáért.
[28] Annak megítélésekor, hogy az adózó teljesíti-e a közösségi termékértékesítés igazolásához szükséges feltételeket, a Kúria az EUB-döntéseket irányadónak tekinti.
[29] A Teleos-ügy és a Mecsek-Gabona ügyben hozott ítéletek egyértelműen meghatározzák a közösségen belüli termékértékesítés körében alkalmazandó közösségi és magyar jogszabályok megfelelő értelmezésének módját, és annak menetét. Elsődlegesen annak megvalósulását kell vizsgálni, hogy a terméket feladták, vagy elszállították-e egy másik tagállamba, és ennek eredményeként az áru ténylegesen elhagyta-e a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét, valamint megérkezett-e a vevőhöz. Amennyiben ez a feltétel nem áll fenn, úgy figyelemmel a Teleos-ügyben hozott ítélet 68. pontjára, vizsgálni kell a felperes tudattartalmát és magatartását az adókijátszás körében, vagyis meghozott-e minden lehetséges észszerű intézkedést az adókijátszás elkerülése érdekében.
[30] Az elsőfokú bíróság által elvégzett értékelés két gazdasági társaság esetében a felperesre kedvező volt, vagyis az elsőfokú bíróság megállapította a felperes észszerű eljárását, annak kiemelése mellett, hogy a vevők és a fuvarozók szervezett magatartása olyan fokú volt, melyet a felperes nem ismerhetett fel, nem tudhatott a termékek kiszállításának elmaradásáról. Ezzel a megállapítással a Kúria teljes mértékben egyetértett, az alperes által állított iratellenességet, logikai ellentmondást a Kúria nem tárt fel.
[31] A további cégek esetében a Kúria különös súllyal értékelte azt, hogy a felperes mennyire gondos és körültekintő eljárást folytatott. Ezt már a közigazgatási eljárásban meghallgatott Sz. B. K. nyilatkozata is alátámasztotta és ebben a vonatkozásban nagy súlyú bizonyíték F. T. tanúvallomása, aki az üzletkötés általános menetére, a vevők szűrésével és a termékek fuvarozásával összefüggésben széles körű, mindenre kiterjedő nyilatkozatot tett. Az általa előadottak alátámasztották a vevőkkel szembeni felperesi gondos és egységesen követett magatartást. A Kúria figyelembe vette azt is, hogy a felperes többmilliárdos forgalmat bonyolított telephelyén, nagy számú vevővel és fuvarozóval tartotta a kapcsolatot és csupán négy gazdasági társaság esetében állapított meg az adóhatóság bizonytalanságot, kétségeket. Az általa felhozottak nem voltak alkalmasak annak megállapítására, hogy a felperes ne tanúsította volna azt az észszerűen tőle elvárható magatartást, amit az EUB döntéseiben számtalan alkalommal megkövetelt. Nem tárt fel olyan objektív körülményt ami megalapozná, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett arról, hogy adókijátszásban vett részt. Mindazon körülmények, melyeket a bíróság kiemelt, így – a társaságok székhelyét nem látogatta meg, a fuvarozási címeket nem ellenőrizte – nem tartoznak az EUB által elvárt ellenőrzési kötelezettségek közé, túlmennek az észszerűség határán arra is figyelemmel, hogy a felperesnek kiterjedt üzleti kapcsolatrendszere volt, többmilliárdos nagyságú árbevétellel, melyhez képest a vizsgált négy gazdasági társaság által biztosított bevétel elenyésző. Valamennyi üzleti kapcsolat ilyen szintű ellenőrzése normális ügymenet mellett elképzelhetetlen.
[32] A felülvizsgálati kérelmek kapcsán kiemeli a Kúria, hogy a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen és logikátlan mérlegelésére nem került sor az elsőfokú bíróság részéről a hatályon kívül helyezéssel érintett két gazdasági társaság esetében, ugyanakkor a további – felperesi – felülvizsgálattal érintett két cég esetében hasonló felperesi eljárás mellett lényeges különbség, többletkörülmény nem került feltárásra az alperes részéről, ami indokolná a másik két gazdasági társaságtól való eltérő kezelését, ezért a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján eljárva az arra vonatkozó megállapításokat is hatályon kívül helyezte. A Kúria mellőzte az új eljárásra való kötelezést, mert a feltárt tényállás mellett nincs olyan feltárható új körülmény amely bármi módon eltérő megállapítást eredményezhetne. Erre figyelemmel a négy gazdasági társasággal összefüggésben adókülönbözet, adóhiány megállapítására nem kerülhet sor.
[33] Egyetértett ugyanakkor a Kúria az M. Ltd. értékesítései kapcsán az elsőfokú ítéletben kifejtett jogi indokolással. A felperes által hivatkozott újabb EUB-döntés sem változtat azon az állásponton, hogy a nemzeti bíróság feladata az ügyben feltárt tényállás alapján megítélni, hogy mely termékértékesítéshez kapcsolódik a fuvarozás, a közösségi termékértékesítés. E vonatkozásban az alperes és a bíróság is helytállóan tárta fel a tényeket, eltérő következtetésre okot adó körülményeket a felperes nem terjesztett elő.
[34] A Kúria megállapította, hogy a felperes keresetlevele nem tartalmazta, így az elsőfokú közigazgatási pernek sem volt a tárgya a közösségen belüli termékbeszerzésre vonatkozó érvelés. A felperes kizárólag az Áfa. tv. 89. § (1) bekezdésének teljesülését állította és kifejezetten cáfolta a láncügylet megvalósulását. Ehhez képest a felperes felülvizsgálati kérelmében nyilvánvalóan új hivatkozással állt elő, amikor a közösségi termékbeszerzésre vonatkozó (HÉA irányelv 20-21, 40-41 cikk, Áfa. tv. 21. §) előírásokat elemezte A Kúria tehát a felülvizsgálati kérelemnek a közösségi termékbeszerzésre alapított részeit, mint új, és az alapperben nem szerepelt jogi hivatkozásokat érdemben nem vizsgálhatta, nem vizsgálta.
[35] A felperes a felülvizsgálati kérelmében ismételten tévesen állította, hogy a jogügylet megítélésekor kizárólag az Áfa. tv. 89. §-át kellett figyelembe venni. Ugyanis e jogszabályhely a közösségen belüli termékértékesítés azt az esetét tartalmazza, amikor a belföldi – magyar közösségi adószámmal rendelkező – adóalany olyan termékértékesítést hajt végre Magyarországtól eltérő tagállamban nyilvántartásba vett, ott közösségi adószámmal rendelkező (azaz a saját országában Közösségen belüli beszerzés címén adófizetésre kötelezett) adóalany vagy nem adóalany jogi személy részére, amely értékesítés következményeként a terméket igazoltan más tagállamba fuvarozzák. Más a helyzet amikor a fuvarozás indulási helyétől (a feladástól) a célállomásra való megérkezésig a termék értékesítésére többször sor kerül. Ezeket az ügyleteket tekintjük láncügyleteknek és a teljesítési helyének meghatározásakor az Áfa. tv. 26-27. §-ait kell figyelembe venni. Helytállóan ismerte fel a tényállás alapján az elsőfokú bíróság az alkalmazandó jogszabályt és az alkalmazott jogszabályhelyek helyes értelmezésével jogszerű döntést hozott.
[36] A fentiek alapján a M. Ltd-vel kapcsolatos megállapításokat a Kúria a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján eljárva hatályában fenntartotta.
[37] A Kúria nem tartotta szükségesnek a négy gazdasági társaság tekintetében újabb adóhatósági eljárás lefolytatását, mert a rendelkezésre álló feltárt bizonyítékok alapján az észszerűen gondos és körültekintő magatartás rögzíthető volt, emiatt az elsőfokú bíróság által a két gazdasági társaság tekintetében elrendelt új eljárásra vonatkozó kötelezést mellőzte. A felperes vonatkozásában kizárólag az M. Ltd-vel kapcsolatos adóhiány és jogkövetkezményi megállapítások maradtak fenn.
(Kúria, Kfv.I.35.122/2017.)
- Hatályos
- Már nem hatályos
- Még nem hatályos
- Módosulni fog
- Időállapotok
- Adott napon hatályos
- Közlönyállapot
- Indokolás