KÜ BH 2018/184
KÜ BH 2018/184
2018.06.01.
A feltételes adómegállapításról szóló adóhatósági határozat a kérelemben bemutatott ügylet adójogi minősítéséről adott olyan tájékoztatás, amely változatlan tényállás mellett köti az adóhatóságot. A kötőerő folytán az adóhatóság sem az adótárgyú törvényeknek az értelmezését nem vizsgálhatja, sem a tényállást nem ítélheti meg eltérően [2003. évi XCII. tv. (Art.) 87. § 132. §, 259. §].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] A Pénzügyminisztérium hiánypótlást követően hozott határozatot (a továbbiakban: Határozat) a felperes adó feltételes megállapítása iránti kérelméről.
A Határozat 1. pontja szerint a felperesnek társasági adó szempontjából nem keletkezik állandó telephelye Magyarországon.
A Határozat 2. pontja szerint a tárgyi eszközöknek az U. Kft. (a továbbiakban: Kft.) részére történő olyan értékesítése, melynek során az eszközök Magyarországon maradnak, a felperes számára belföldi áfafizetési kötelezettséget eredményez.
A 3. pont szerint a felperes műsorszolgáltatási tevékenysége következtében nem keletkezik Magyarországon az áfa tekintetében állandó telephely. A felperes által magyarországi magánszemélyeknek nyújtott műsorszolgáltatási tevékenység nem valósít meg áfaköteles ügyletet Magyarországon, mivel a szolgáltatás teljesítési helye nem Magyarország.
A Határozat 4. pontja szerint ha a Határozat egyes rendelkezései a vonatkozó törvényekben bekövetkező változás miatt érvénytelenné válnak, az nem befolyásolja a határozat más, a módosított jogszabályok által nem érintett rendelkezéseinek érvényességét. A kérelemben leírt tényekben bekövetkező változás akkor nem érinti a Határozat rendelkezéseinek kötőerejét, ha a változás nem minősül tartalmi változásnak.
[2] Az elsőfokú adóhatóság 2010. július 5. és 2012. december 31. közötti időszakra áfa adónemben az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv. (a továbbiakban: Art.) 87. § (1) bekezdés a) pontja szerinti bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le a felperesnél. A revízió adatai alapján az elsőfokú adóhatóság az ellenőrzött időszakra 5 902 196 000 forint adóhiánynak minősülő áfakülönbözetet állapított meg, amely után adóbírságot szabott és késedelmi pótlékot állapított meg. A bejelentési, bevallási kötelezettség, valamint adótevékenység adószám hiányában történő folytatása miatt 500 000 forint mulasztási bírság megfizetésére is kötelezte a felperest.
Kiemelten értékelte a műsorszolgáltatás vételéhez szükséges set top boxok elhelyezését, az ügynökök tevékenységét, a nyomtatványokat, tájékoztatást, számlázást.
Megállapította, hogy a felperes eltért a feltételes adómegállapításban írt tényállástól. A felperes a magyar előfizetők részére az általa nyújtott szolgáltatásokról kiállított bizonylatokban, illetve számlákban nem számított fel áfát, ugyanakkor ez a tevékenysége Magyarországon telephelyet keletkeztet, így befizetési kötelezettsége fennáll.
Kitért arra is, hogy az átszervezést követően nem valósult meg a felperesi üzletág gazdaságosabb, eredményesebb, hatékonyabb működése. Az átszervezés elsődleges célja az adóelőny megszerzése volt, amit alátámasztott a felperesi cégcsoport árképzése is. A Luxemburgi Államnak megfizetett áfa 3%-os, míg Magyarországon ugyanez 25%, illetve 27% lett volna, az elért adóelőnyből az előfizetők semmit sem éreztek, esetükben burkolt áremelés valósult meg. A felperes az átszervezéssel a kedvezőbb adókörnyezet miatt jelentős nagyságú adóelőnyhöz jutott, ami által a magyar államháztartás áfabevételei jelentősen sérültek.
Kitért arra, hogy az Európai Unió is fellépett az ilyen irányú adóoptimalizálás ellen, ennek következtében 2015. január 1-jétől egy új uniós szabályozás lépett életbe, mely szerint a műholdas szolgáltatások esetében is a teljesítés helye a szolgáltatást igénybe vevő ügyfél lakóhelye lesz. A felperes által felkért dr. D. Z. szakértő szakvéleményében foglaltak is a hatósági álláspontot erősítik.
A felperes magyarországi jelenléte a személyi és tárgyi feltételek miatt állandó jellegű, ezért az Áfa. tv. 259. § (2) bekezdésével meghatározott állandó telephely megvalósult.
[3] Az alperes határozatával az elsőfokú döntést akként változtatta meg, hogy az adókülönbözet összegéből a 2010. 07. 05. – 09. 30. közötti időszak elévülése miatt törölt 488 949 000 forint adóhiánynak minősülő áfakülönbözetet és a hozzá tartozó adóbírságot, késedelmi pótlékot. Az elsőfokú határozat egyéb rendelkezéseit hatályában fenntartotta. A megváltoztatással a felperest terhelő adóhiánynak minősülő adókülönbözet összege 5 413 000 247 forintra csökkent.
Az elsőfokú ítélet
[4] Az elsőfokú bíróság az alperesi határozatot megváltoztatta, az adókülönbözet összegére, a hozzá tartozó késedelmi pótlékra és adóbírságra, valamint a kiszabott mulasztási bírságra vonatkozóan hatályon kívül helyezte.
[5] A jogerős ítélet indokolása szerint a felperes a feltételes adómegállapítás iránti kérelmében a Pénzügyminisztériumnak megküldött további anyagban az adóhatóság által a vizsgált tényállással azonos tényállításokra figyelemmel terjesztette elő kérelmét. Az adóvizsgálat során nem igazolt az adóhatóság olyan érdemi változást, amely érdemben eltért volna a kérelemben foglaltaktól, a Határozatban írtaktól. Így a Határozat érdemi döntésétől eltérően – figyelemmel az Art. 132. § (2) bekezdésében foglaltakra – nem lehetett jogszerűen adókötelezettséget megállapítani a felperes terhére.
[6] A fogyasztók részére kiküldött levelek a fogyasztók felé történő tájékoztatásnak minősülnek. A valós ügyletet nem a felperesnek az előfizetők felé történő kommunikációja alapján kellett megítélni, abban nem merültek fel releváns, az adókötelezettséghez tartozó információk. A felperes ténylegesen megvalósított szervezeti, technikai, műszaki változtatásai a feltételes adómegállapításban írt feltételeknek megfelelően történtek.
[7] A set top boxok és egyéb berendezések szükségessége az, hogy ezek az előfizetők otthonában vannak, részét képezte a feltételes adómegállapítás kapcsán vizsgált tényállásnak. A felperes a kérelemben foglaltak szerint csak ekként tud szolgáltatást nyújtani. Ugyancsak az ügyfeleknél, illetőleg független harmadik felek raktáraiban, az üzletkötőknél vannak a műholdról érkező jelek fogadására szolgáló berendezések, ún. beltéri egységek, kódkártyák.
Az adóhatóságnak az az állítása, hogy a set top boxok nem kisegítő jellegűek, a feltételes adómegállapítás tárgyában hozott Határozattól eltérő megítélést tartalmaz.
[8] A feltételes adómegállapítás tényállásának a 4. és 9. oldalon szereplők szerint része volt az is, hogy az előfizetők feketelistás ellenőrzés alapján kerültek és kerülnek jóváhagyásra a felperesnél, és az is a tényállás része volt, hogy ő fogja karbantartani ezt a feketelistát. A feketelista rendszer működtetése a feltételes adómegállapításban foglaltaknak megfelelően történt, ettől eltérő megállapítást az alperes nem tett. Csupán újraértékelte ennek mechanizmusát, amely nem volt megalapozott és jogszerű. A feltételes adómegállapítás tárgyában hozott Határozat 9. oldalán szerepel még, hogy a feketelistás ellenőrzést ugyan automatikusan végzik, egy a felperes tulajdonában és kezelésében lévő rendszerben, azonban az automatizált keresés eredménye szükségessé teheti független ügyfélszolgálati központ beavatkozását egy potenciális ügyfél lakcím alapján történő elutasítása esetén. Ily módon a feketelistás ellenőrzés automatizált folyamatként való leírása nem eredményez változást a felperesi feltételes adómegállapítás tárgyában hozott Határozathoz képest.
[9] Az adóhatóságnak az a hivatkozása, hogy a helyi ügynökök és szerelők nem voltak függetlenek a felperestől, nem megalapozott. A Határozatban szerepelt arra vonatkozó megállapítás, hogy a felperes termékeinek értékesítése tevékenységüknek csak meghatározott részét teszi ki, vagyis nem kizárólag ezzel foglalkoznak, ami nem tér el az adóhatósági megállapítástól. Az alperes nem bizonyította, hogy a helyi ügynökök kizárólag 100%-os arányban a felperes termékeit forgalmaznák.
[10] Az adóhatóságnak az az állítása, hogy a set top boxok nem kisegítő jellegűek, a feltételes adómegállapítás tárgyában hozott Határozattól eltérő megítélést tartalmaz, amely az Art. 132. §-ában írt tilalomba ütközik. Az adóhatóság nem igazolt semmilyen olyan tényt vagy körülményt, amelyre figyelemmel a Határozattól eltérő tényállás állapítható meg. Így a Határozat anyagi jogi kötőerővel rendelkezett az adóhatóságra nézve, attól eltérni jogszerűen nem lehet.
[11] Az elsőfokú bíróság a továbbiakban vizsgálta, hogy a felperes joggyakorlása mennyiben tekinthető rendeltetésellenesnek, az adóelőny elérése volt-e a központosítás egyetlen célja; megállapította, hogy az átszervezés célja nem csak adóelőny elérése volt. Alperes az Art. 1. § (7) bekezdését a felperesi ügyeletek vizsgálata során helytállóan alkalmazta. Helytállóan állapította meg, hogy a felperes jelentős adóelőnyt realizált, amit azonban jogszabály nem tilt.
[12] Az elsőfokú bíróság megállapította, hogy a felperesnek nem volt az áfa szempontjából olyan telephelye Magyarországon, amely a műholdas televíziós szolgáltatás nyújtásában részt vehetett volna. Alkalmazta az Áfa. tv. 37. § (1)–(2) bekezdését, kitért az európai uniós jogszabályi kötelezettségekre. Végső következtetése szerint állandó telephely hiányában a felperest nem terhelte magyarországi áfafizetési kötelezettség.
[13] Önállóan bírálta el a felperes adóbírságot, késedelmi pótlékot és mulasztási bírságot vitató kereseti indokait. Alapvetőnek tekintette, hogy a felperes rendeltetésszerű joggyakorlás, jóhiszemű eljárás keretében a gazdasági döntés meghozatalát, az üzleti modellváltást megelőzően a feltételes adómegállapítási rendszer lehetőségével élve olyan Határozatot kapott a Pénzügyminisztériumból, amelynek megfelelően járt el a tárgyi vizsgált időszaki tevékenységhez tartozó adókötelezettség teljesítésekor. A jogkövetkezmények alkalmazásának nem volt helye.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[14] Az alperes felülvizsgálati kérelmében az adókülönbözet tekintetében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és elsődlegesen a felperes keresetének a felülvizsgálati kérelemmel támadott részében való elutasítását, másodlagosan ebben a körben az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalra utasítását kérte. Önállóan támadta az álláspontja szerint túlzott mértékű perköltséget, kérte annak mérséklését.
[15] Előadta, a Határozatban foglalt feltételek nem valósultak meg maradéktalanul, illetőleg a valóságban feltárt tényállás tartalmában eltér a Határozatban foglalt tényállástól. Ennek folytán a Határozat nem bír kötelező erővel az adóhatóságra nézve. Kiemelte, hogy az ügynökök, szerelők által végzett munka, a szerződéskötés, a telepítés, a beüzemelés folyamata, a formanyomtatványok szerkezete, tartalma, az általuk használt program, annak felülete és használata, a feketelistás ellenőrzés folyamata, a szerződéses feltételek stb. az átszervezést követően változatlanok maradtak. Mindössze annyi változott, hogy az átszervezést követően a számlát nem a Kft. részére kellett kiállítani áfával növelten, hanem a felperes részére áfamentesen. Ezt támasztják alá az előfizetők részére kipostázott tájékoztatások is.
[16] Az ügynökök, szerelők szerepe az átszervezést megelőzően és azt követően változatlan volt, ők valóban nem vettek részt a szerződéses feltételek meghatározásában, a szerződések aláírásában, azonban az előfizetői szerződések megkötése rutinszerű volt, az ügyfeleket a kötéskor a felperes nem ellenőrizte. Ez azzal járt, hogy az ügynökök, szerelők eljárásuk során Magyarországon a felperes vonatkozásában személyi feltétel fennállását eredményezik.
[17] A tárgyi feltételek is fennálltak belföldön, mivel a műszaki berendezések egy része ugyan Magyarország területén kívül, más része azonban, a tárgyi feltételek súlypontja, Magyarország területén, az előfizetők otthonában található. Ezek a beltéri egységek a műsorszolgáltatás nélkülözhetetlen elemei. Ugyancsak nélkülözhetetlen a Magyarországon található érvényes kódkártya a szolgáltatás nyújtásához és igénybevételéhez. A személyi és tárgyi feltételek megvalósulása Magyarországon a műholdas televíziós szolgáltatásnyújtás szempontjából állandó telephelyet keletkeztet belföldön.
[18] Utalt a jogerős ítélet 11. oldalának azon megállapítására, miszerint „az alperes nem bizonyította, hogy a forgalmazók, akik a szolgáltatásaikat szerződéses alapon nyújtották a felperesnek, ne lennének a felperestől függetlenek”. Ugyanakkor nem adta indokát, hogy az alperes által bemutatott adatok, tények milyen okból nem alkalmasak ennek bizonyítására. Nem indokolta meg, hogy a feketelistás ellenőrzés, illetve a szerződéskötés körülményeinek értékelése milyen okból nem fogadható el. Az sem felel meg a valóságnak, hogy az ügynökök tevékenységében kisebb rész lenne a felperesi szolgáltatások értékesítése, a valóságban ugyanis az értékesítés döntő többségét, 80-90%-át teszi ki. Az elsőfokú bíróság annak sem adta indokát, hogy a set top boxok milyen okból minősülnének álláspontja szerint kisegítő jellegűnek és nem hagyható figyelmen kívül, hogy az átszervezést követően az előfizetők, ügynökök, szerelők szempontjából lényegi változás nem történt.
[19] A felperes állítása szerint a működés gazdaságosabbá tétele volt az átszervezés célja, azonban ennek megvalósulását semmilyen módon nem igazolta. Az új modell tényleges, elsődleges célja a többmilliárdos adó megtakarítása, az adóelőny elérése volt. Az EUB ítéletei alapján – különös tekintettel a C-255/02 számú Part Service ügyben hozott ítéletre – megállapítható, hogy az adóelőny fogalmába bármilyen kevésbé terhes adóztatás mesterséges elérése beletartozik. Az alperes által feltárt tények alapján a felperes rendeltetésellenes joggyakorlása egyértelműen megállapítható.
[20] A felperes részletesen indokolt ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását indítványozta.
A Kúria döntése és jogi indokai
[21] Az alperes felülvizsgálati kérelme nem alapos.
[22] A Kúria a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 272. § (2) és a 275. § (2) bekezdéseinek megfelelően a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatta felül. Ennek következtében nem érintette a jogerős ítéletnek az adóbírságra, késedelmi pótlékra és mulasztási bírságra vonatkozó rendelkezéseit.
[23] A Pp. 275. § (1) bekezdésének megfelelően a Kúria a rendelkezésre álló iratok alapján dönt, melyek sorában kiemelt jelentőséggel bírt a Határozat.
A Határozat az Art. 132. §-a szerinti jogintézmény alkalmazása, feltételes adómegállapítás. A Határozattal az adóhatóság a felperes általa tervezett, kérelmében bemutatott ügylet adójogi minősítésről adott olyan tájékoztatást, amely magát az adóhatóságot az adott ügyben, változatlan tényállás mellett köti. A kötőerő folytán az adóhatóság sem az adó tárgyú törvényeknek a Határozatban foglalt értelmezését nem vizsgálhatja, sem a Határozat szerinti tényállást nem minősítheti eltérő módon.
[24] Az Art. 2016. július 1-től hatályos 87. § (1) bekezdés g) pontja szerint az adóhatóság az ellenőrzés célját a feltételes adómegállapítás alapjául szolgáló tényállás megvalósulására vonatkozó ellenőrzéssel valósítja meg. A perbeli időszakban az alperes az ellenőrzést még csak az Art. 87. § (1) bekezdés a) pontja alapján bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés keretei között folytathatta le. Az Art. perbeli időszakban hatályos 132. § (2) bekezdése folytán azonban az alkalmazott ellenőrzéstípus esetén sem ellenőrizhetett mást, mint azt, hogy a ténylegesen megvalósult tényállás azonos-e a feltételes adómegállapítás alapjául szolgáló tényállással.
[25] Alperes az ügyfelek számára kimenő tájékoztatások alapján vont le olyan következtetést, hogy az ellenőrzött és az átszervezés előtti, korábbi szervezeti formában végzett műsorszolgáltatási tevékenység azonos, azaz adóztatandó. A [26] pontban foglaltak alapján azonban minden további gazdasági tevékenységgel való összehasonlítás előtt azt kell bizonyítania határozatában az alperesnek, hogy a megvalósult tényállás nem azonos a Határozatban foglaltakkal. Mindaddig irreleváns a tájékoztatások tartalma. Az elsőfokú bíróság helytállóan nem tekintette irányadónak a fogyasztói tájékoztatásokat.
[26] A Határozat az indokolás II. pontjában tartalmazza, hogy a set top boxok és a kapcsolódó berendezések az ügyfélnél vannak és a felperes ezen keresztül nyújt szolgáltatást. Azonban azt is megfogalmazza, hogy az OECD Modellegyezmény 5. cikk (4) bekezdés e) pontja alapján ebben az esetben sem keletkezik Magyarországon állandó telephely, mert a set top boxok és a kapcsolódó berendezésekre használata révén nyújtott szolgáltatás a felperes műholdas szolgáltatásnyújtási tevékenységében csak kisegítő jelleggel bír. Az elsőfokú bíróság a DTH rendszerű műsorszolgáltatás kapcsán helytállóan rögzítette, az adóhatóságnak az az állítása, hogy a set top boxok nem kisegítő jellegűek, a feltételes adómegállapítás tárgyában hozott Határozattól azonos tények alapján eltérő megítélést tartalmaz.
[27] A személyi feltételek kapcsán a Határozat indokolásának II. pontja az ügynökök szerepét vizsgálta az OCD Modellegyezmény 5. cikke alapján. A Határozat szerint a felperes által előadottak alapján az ügynökök nem minősülnek telephelyet keletkeztető nem független/függő ügynöknek. Irányadónak tekintette, hogy az ügynökök
a) nem rendelkeznek tárgyalási, illetve a szerződés elemeinek meghatározását biztosító joggal,
b) a felperes termékeinek értékesítése tevékenységüknek csak meghatározott részét teszik ki, vagyis nem kizárólag ezzel foglalkoznak,
c) tevékenységük nem minősül a felperes nevében kötött szerződéskötésnek,
d) a felperes jóváhagyása nem rutinszerű.
[28] Az a) és c) pont szerintiektől eltérő tényállást alperes nem állított. A b) pont esetében az elsőfokú bíróság helytállóan értékelte az alperes előadását, aki nem állította, hogy az ügynökök 100%-ban csak és kizárólag a felperes javára tevékenykednének. Az ügynökök alperes szerinti 80-90%-ban felperes javára való ténykedése nem elégséges a Határozattól eltérő tényállás megállapítására.
[29] A d) pont vizsgálata alapvetően a feketelistás ellenőrzés kérdését veti fel az üzletkötések során. A feketelistás ellenőrzés a DTH Flyer rendszerébe épített ellenőrző funkció. Kidolgozása, üzemeltetése a felperes feladata, hozzáférés csak rajta keresztül érhető el. Arra ad választ, hogy hogy a potenciális ügyféllel álltak-e már korábban kapcsolatban, amennyiben igen, összevetették adatait az adatbázissal, ellenőrizték van-e pl. díjhátraléka, és csak akkor engedte tovább a rendszer az ügyletkötés felé az programot használó ügynököt, ha nem álltak fenn kizáró feltételek. Az üzletkötés előtt a felperes által üzemeltetett feketelistás ellenőrző program alkalmazását az alperes rutinszerűnek értékelte. A Határozat azonban, miként azt az elsőfokú bíróság is megállapította, az üzletkötési folyamatot, benne a feketelista alkalmazását, azt, hogy az ügynök nincs döntéshozatali pozícióban, értékelte. Az alperesi határozatban is megjelölt körülmények alapján vonta le azt a következtetést, hogy a felperes által az ügyfélszerződések megkötése nem pusztán rutinszerű aktus. Ennek következtében az elsőfokú bíróságnak nem kellett részletesebben állást foglalnia abban a kérdésben, miért nem minősülnek függő ügynöknek.
[30] Az Art. 2. § (1) bekezdésén alapuló rendeltetésszerű joggyakorlás követelményének vizsgálata a feltételes adómegállapítás során sem kizárt, azonban erre is csak az Art. 132. § (2) bekezdésének keretei között kerülhet sor. Luxemburg és Magyarország közötti eltérő adójogi környezet a Határozat meghozatalakor a Pénzügyminisztérium előtt hivatalból ismert volt, arra eltérő megállapítást az alperes nem alapíthat. A felperes feltételes adómegállapítása iránti kérelmében megjelölt gazdasági céltól eltérő célt az alperesi határozat nem bizonyított, a nem rendeltetésszerű joggyakorlásra való hivatkozás pedig alaptalan volt. Az elsőfokú bíróság ebben a kérdésben is helytállóan döntött.
(Kúria, Kfv.I.35.116/2017.)
- Hatályos
- Már nem hatályos
- Még nem hatályos
- Módosulni fog
- Időállapotok
- Adott napon hatályos
- Közlönyállapot
- Indokolás