KÜ BH 2021/269
KÜ BH 2021/269
2021.09.01.
A bevétel jövedelem minősítésének elkerülése érdekében az adózót már a megelőző, közigazgatási eljárásban bizonyítási kötelezettség terheli, újabb a közigazgatási eljárásban be nem mutatott és hivatkozott bizonyíték a Kp. 78. § (4) bekezdésének tiltó szabályára figyelemmel nem terjeszthető elő.
A becslési eljárás nem kizárólag a gyanúsítottal, hanem annak hozzátartozójával szemben is folytatható. A hozzátartozói minőség tényéből az okszerűség sérelme nélkül joggal vetődik fel az a következtetés, hogy a bűncselekményből esetlegesen származó vagyoni előny a felperesnél lelhető fel [465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet (Adóig. Vhr.) 87. § (1) bekezdés; 1995. évi CXVII. törvény (Szja. tv.) 4. § (1) bekezdés, 28. § (1) bekezdés; 2017. évi CLI. törvény (Air.) 99. § (1) bekezdés, 132. § bekezdés (1) bekezdés e) pont; 2017. évi I. törvény (Kp.) 78. § (4) bekezdés].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Felperesnél az elsőfokú adóhatóság 2013-2017 évekre vonatkozóan személyi jövedelemadó és egészségügyi hozzájárulás adónemekre kiterjedően adóellenőrzést végzett.
[2] Az eljárás megindítására a NAV Észak-magyarországi Bűnügyi Igazgatósága igazgatójának tájékoztatása alapján került sor, mely rögzítette, hogy a Btk. 396. § (1) bekezdésének a) pontjába ütköző és az (5) bekezdés a) pontja szerint minősülő különösen jelentős vagyoni hátrányt okozó bűnszervezetben és üzletszerűen elkövetett költségvetési csalás bűntette és más bűncselekmény megalapozott gyanúja miatt 2016. december 16. napjától a felperes házastársa R. J. és társai ellen eljárás van folyamatban, mely eljárásban gyanúsítottként a felperes nem volt értintett. A nyomozó hatóság közölte, hogy a hozzátartozók vizsgálata körében felmerült, hogy R. J. házastársánál kimutatott vagyongyarapodás nincs arányban bevallott jövedelmével, mely miatt az adóigazgatási eljárás részletszabályairól szóló 465/2017. (XII. 28.) Kormányrendelet (a továbbiakban: Adóig. Vhr.) alapján vagyonosodási vizsgálat lefolytatását kezdeményezte.
[3] Az elsőfokú adóhatóság beszerezte a felperes vizsgált időszaki bankszámlakivonatait, mely alapján rögzítette, hogy a felperes számlájára 2014. évben összesen 43 alkalommal érkezett különböző bankszámlaszámokról átutalás, közleményben „M. L.” és egyéb megjelölésekkel, mely átutalások összege: 8 817 000 Ft-ot tett ki és a felperes ebből 6 709 000 Ft összeget vett fel.
[4] A felperes az adóhatósági felhívások ellenére az átutalások jogcímét, illetve a közlemény rovatban megjelölt személy beazonosítását illetően nem nyilatkozott, az átutalás adómentességét igazoló, vagy az utaló személyének beazonosítására alkalmas okiratot nem csatolt, ezért az adóhatóság az összeget a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja. tv.) 4. § (1) bekezdése és 28. § (1) bekezdése alapján egyéb jövedelemként adóztatta oly módon, hogy az Szja. tv. 29. §-a alapján a felperes összevont adóalapját a fenti összeg 78%-ával megnövelte. A feltárt egyéb jövedelem után az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. törvény (a továbbiakban: Eho. tv.) 3. § (1) bekezdésében foglaltakra tekintettel Eho. fizetési kötelezettséget is megállapított.
[5] Emellett az adóhatóság vizsgálta a felperes vagyongyarapodását, megélhetési kiadásait, mely körben az Adóig. Vhr. 87. §-a szerinti becslési módszer alkalmazásával felállította vagyonmérlegét. Az adóhatóság megállapította, hogy a felperes a vizsgált időszakban életviteli, megélhetési költségekre, gépjárművásárlásra, ingatlanvásárlásra, ingatlanfelújításra és egészségügyi szolgáltatási járulék befizetésére összesen: 27 355 461 Ft-ot fordított, azonban igazolt bevételei erre fedezetet nem nyújtottak. Az adóhatóság bevételként vette figyelembe a folyószámláról felvett 6 709 000 Ft-ot, a készpénzben részére kifizetett munkabéreket, továbbá a gépjármű értékesítéséből befolyt vételárat, s ennek alapján 2013-2014. és 2017. évre forráshiányt állapított meg, mely forráshiány személyi jövedelemadó adónemben 2 446 000 Ft adókötelezettséget, Eho. adónemben 2 997 761 Ft fizetési kötelezettséget eredményezett. Az adóhiány összege után az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 215. § (1) bekezdése, illetve (4) bekezdése alapján 200%-os mértékű, 16 014 858 Ft adóbírságot állapított meg arra hivatkozással, hogy a feltárt adóhiányt bevétel eltitkolása eredményezte. Késedelmi pótlék felszámítására az Art. 206. § (1) bekezdése alapján került sor.
[6] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2019. december hó 3. napján kelt 2234643380. számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[7] Jogszerűnek minősítette a felperes nevén nyilvántartott pénzintézeti lakossági folyószámlára „M. L.” elnevezéssel történt utalások összegeinek egyéb jövedelemként történt figyelembevételét, hangsúlyozta, hogy ezen jövedelem vonatkozásában a felperes az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Air.) 98. § (3) bekezdése, illetve az Szja. tv. 1. § (4) bekezdése alapján adómentességet, illetve adókedvezményt nem igazolt. Az elsőfokú adóhatóság a banki bizonylatok beszerzésével a bevétel felperes általi megszerzését kétséget kizáróan bizonyította, a felperest terhelte annak bizonyítása, hogy a megszerzett jövedelmek milyen jogcímen adómentesek. Ennek a felperes nem tett eleget, nem jelölte meg a jogcímet, illetőleg tényszerűleg azt a forrást, amely ezt igazolja.
[8] Nem osztotta a felperesnek a becslési eljárás jogszerű lefolytatása kapcsán tett kifogásait, hangsúlyozta, hogy a NAV Észak-magyarországi Bűnügyi Igazgatóságának megkeresése alapján a jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően folytatta le vagyonosodási vizsgálatot. A jogszabály értelmezéséből nem vezethető le az a felperesi álláspont, miszerint kifejezetten az adózóval szemben kell folyamatban lennie a nyomozásnak, ilyen rendelkezést a jogszabály nem tartalmaz, mint ahogy azt sem, hogy az adóhatóságnak kétséget kizáróan meg kell győződnie arról, hogy a nyomozó hatóság részéről a gyanú fennáll. Hangsúlyozta, hogy az elsőfokú adóhatóság a felperes házastársánál szintén folytatott adóvizsgálatot, melynek során forrásfelhasználás táblázat kimunkálására nem került sor, mivel házastársa vizsgálata során az időszaki bevételek és kiadások alapján forráshiányt nem tárt fel. Az adóhatóság jogszerűen szankcionálta a felperest, mivel a felperesnél be nem vallott, eltitkolt jövedelem miatt a törvényi előírástól eltérő mértékű adóbírság még kivételes méltánylás esetén sem alkalmazható.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[9] A felperes keresetében elsődlegesen semmisségre hivatkozással kérte az alperesi határozat megsemmisítését, másodlagosan az alperesi határozatnak az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését. A közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 2. § (5), 85. § (3), bekezdésére valamint 92. § (1) bekezdés a) pontjára hivatkozva állította az alperesi határozat semmisségét, melyre figyelemmel a bíróságnak ezt hivatalból kell megállapítania.
[10] E körben elsőként az elektronikus ügyintézés és a bizalmi szolgáltatások általános szabályairól szóló 2015. évi CCXXII. törvény (a továbbiakban: E-ügyintézési tv.) megjelölt rendelkezéseinek sérelmét állította.
[11] Az anyagi jogi jogsérelmek vonatkozásában arra hivatkozott, hogy az alperes megsértette az Szja. tv. 2. § (6) bekezdését, mely az Szja. tv. 1. § (4) bekezdéséhez képest speciális rendelkezést tartalmaz. Álláspontja szerint az adóhatóság törvényi kötelezettsége a tényállástisztázás keretében a bankszámlára történő utalásokat teljesítő személy ellenőrzése, nyilatkozattételre való felhívása. Az adóhatóság jogsértő módon hívta fel a felperest az utalást teljesítő személy beazonosítására. A felperes az Air. 59. § (1) bekezdésében biztosított nyilatkozattétel-megtagadási jogával élt, melyet az adóhatóság felperes terhére értékelt. A nyilatkozattétel-megtagadása nem minősül az eljárás akadályozásának az Air. 69. § (3) bekezdése alapján, illetve az együttműködési kötelezettség megsértésének sem. A bizonyítási teher megfordulása nem jelenti a tényállás-tisztázási kötelezettség megfordulását, az Air. 99. § (1), (2) bekezdései alapján az adóhatóságot terhelte a tényállás tisztázása és bizonyítása. A felperes csak akkor tudott volna eleget tenni az őt terhelő tény-állás-tisztázási kötelezettségének, hogyha az alperes ezt megelőzően beazonosítja az utalást teljesítő személyt.
[12] Állította továbbá, hogy az alperes jogszabályi felhatalmazás nélkül alkalmazott becslést felperesnél, miután az ennek lefolytatásához szükséges feltétel, a felperessel szemben megindított büntetőeljárás megléte nem állt fenn. Álláspontja szerint a felperesnél megállapított forráshiányt a házastársnál kell kiadásként figyelembe venni, ez felel meg az Adóig. Vhr. 87. § (1) bekezdésének. Ezt követően házastársi vagyonközösségre figyelemmel lehet a felperesnél a házastársánál feltárt forrástöbbletet a kiadás fedezeteként elfogadni. Ilyen jellegű pénzforgalmi mérleg felállítására azonban csak akkor van lehetőség, ha mindkét házas félnél ténylegesen lefolytatható egy mindenre kiterjedő adóvizsgálat. Az adóhatóságnak tehát fel kellett volna állítania a felperes házastársánál is a készpénzforgalmi mérleget is. Vitatta a 200%-os mértékű adóbírság megállapítását is, miután nem a felperesnél áll fenn az eltitkolt bevétel, hanem házastársánál, a felperes okszerűen a szándékos bevétel-eltitkolást nem feltételezhette. Ezen túlmenően az alperes megsértette az Air. 4. §-ban foglalt egyedi elbírálás alapelvét is, mivel a szándékos adóelkerülés megállapítását nem a valóságnak megfelelő tényállásra alapozta.
[13] Az alperes védiratában a határozatában foglaltak fenntartása mellett a kereset elutasítását indítványozta.
Az elsőfokú ítélet
[14] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét nem találta megalapozottnak.
[15] Nem osztotta azt a felperesi álláspontot, mely szerint az alperes megsértette volna az E-ügyintézési tv. felperes által hivatkozott szakaszait, illetőleg a határozat alperes részére történő megküldése, kiadmányozása, kézbesítése kapcsán megjelölt kifogásokat sem találta megalapozottnak.
[16] A bíróság megítélése szerint az adóhatóság tényállás-tisztázási és bizonyítási kötelezettségének eleget tett, amikor a felperes bankszámlakivonatait a pénzintézettől beszerezte, nem terhelte további bizonyítás annak körében, hogy a felperes igazoltan mely magánszemélytől kapott összeget és annak mi a jogcíme. Adóhatóságot csak abban a körben terhelte bizonyítás, hogy a felperes számlájára milyen időpontban, milyen pénzösszegek érkeztek, ezt meghaladóan már a felperes terhére esett annak igazolása, hogy ezen összegek adómentesnek minősülnek, illetve azokra adókedvezmény vonatkozik. A Kúria következetes gyakorlatára hivatkozott, amely kimondta, hogy az adózó köteles igazolni, hogy a bankszámlájára érkezett bevételek nem minősülnek adóköteles egyéb jövedelemnek.
[17] A felperesnek a peres eljárásban csatolt 2015. május 8-i keltezésű kölcsönszerződés elnevezésű okiratát a Kp. 78. § (4) bekezdésére hivatkozással nem fogadta el és utalt arra, hogy a felperes a közigazgatási eljárás során M. L.-lel kötött kölcsönszerződésre, kölcsön jogcímére nem hivatkozott. Ugyan a bírósági eljárásban tanúként hallgatta meg M. L.-t, de a tanú által elmondottak alapján nem állapítható meg minden kétséget kizáróan, hogy a felperes részére átutalt összegek ténylegesen visszafizetendő kölcsönként, vagy támogatásként kívánta nyújtani.
[18] A becslés lefolytatása vonatkozásában sem osztotta a felperesi érvelést, az Adóig. Vhr. 87. § (1) bekezdése alapján a becslés alkalmazásának jogszabályi lehetősége biztosított volt. Álláspontja szerint a jogszabályhely értelmezéséből, illetőleg a jogalkotói szándékból egyértelműen megállapítható, hogy becslést alkalmazni nem kizárólag az adózóval szemben fennálló bűncselekmény alapos gyanúja esetén lehet. A jogszabályhely kifejezetten nem írja elő, hogy a bűncselekmény alapos gyanújának az adózóval szemben kell fennállnia. A jogalkotói szándék akkor ér célt, amennyiben az esetleges bűncselekményből származó vagyonelemek feltárására nem kizárólag a bűncselekmény elkövetésével gyanúsított személynél, hanem a hozzátartozókra is lehetőség nyílik. E körben az Alaptörvény 28. cikkében foglalt a bíróságokat terhelő jogszabály-értelmezési kötelezettségre hivatkozott.
[19] Hangsúlyozta, hogy az adóhatóság vagyonmérleget állított fel, amelyben szerepeltette a forráselemeket és kiadásokat. Ezen adatok egybevetéséből okszerűen jutott arra a megállapításra, miszerint a felperes esetében az igazolt jövedelmek, bevételek nem teljeskörűen fedezték a felmerült kiadásokat, azaz forráshiány áll fenn. A házastársi vagyonközösségre való hivatkozás nem alapos, mivel az nem a jövedelemre, hanem a vagyontárgyakra vonatkozik. A felperes házastársánál jelentkező forrástöbbletet a házastársak egybehangzó nyilatkozata alapján vehette volna figyelembe az adóhatóság, azonban a felek nem tettek egybehangzó nyilatkozatot a forrás átadásra vonatkozóan.
[20] Nem értett egyet az adóbírság mérséklésére vonatkozó felperesi állásponttal, miután az Art. 215. § (4) bekezdése mérlegelési lehetőséget nem biztosít az adóhatóság számára.
[21] Az ingatlan felújítására kirendelt szakértői kompetenciájának hiányára történő hivatkozást pedig a Kp. 43. § (1) bekezdése alapján határidőn túli keresetki-ter-jesztésnek minősítette.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[22] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az ügyben eljárt bíróság új eljárás lefolytatására és új határozat hozatalára történő utasítását kérte, másodlagosan a jogerős ítélet megváltoztatását kérte akként, hogy a megtámadott közigazgatási cselekményt az elsőfokú határozatra is kiterjedően semmisítse meg a Kúria és a közigazgatási szervet új eljárás lefolytatására kötelezze.
[23] Nem vitatta a bíróság döntését az E-ügyintézési törvényhez kapcsolódóan, de állította, hogy kölcsön megítélése, a becslési eljárás lefolytatása és az ingatlanszakértői kompetencia hiánya miatt a jogerős ítélet az ügy érdemére kiható módon jogszabálysértő és a Kúria közzétett határozatától jogkérdésben eltér.
[24] Az Szja. tv. 1. § (3), 4. § (1), (2) és 7. § (1) bekezdései-nek értelmezéséből álláspontja szerint az következik, hogy egyrészt még a tágabb értelemben vett adókötelezettség sem terjed ki minden bevételre, hiszen nem jövedelem az a bevétel, melyet a jövedelem számításánál nem kell figyelembe venni, illetve az ilyen bevételt bevallani sem kell. Az Szja. tv. 1. § (3) bekezdése viszont kifejezetten azon főszabálytól eltérő szabály alkalmazhatósága vonatkozásában telepíti a bizonyítási terhet az adózóra, amely szerint „minden jövedelem adóköteles” és a jogszabályhely kifejezetten adókötelezettségét, az adómértékét befolyásoló és a magánszemély adójának csökkenését eredményező eltérő szabály, adókedvezmény alkalmazhatóságát, érvényesíthetőségét említi. Ebből következően az alperesnek az Air. 99. § (1) bekezdése szerinti tényállás-tisztázási kötelezettsége nem merül ki abban, hogy a bevétel megszerzését megállapítsa, hiszen a bizonyítási teher azon a ponton fordulhat meg az Szja. tv. 1. § (4) bekezdése alapján, amikor megállapítható a felperes jövedelme, azaz azt még az alperesnek kell bizonyítania, hogy a megszerzett bevételt a jövedelem számításánál figyelembe kell venni.
[25] Az alperes nem folytatott bizonyítást az utaló személyének beazonosítására, így nyilatkozatát sem szerezte be, viszont a bankszámlára érkezett utalások vonatkozásában becslési eljárást sem alkalmazott, így viszont nem volt jogalap arra, hogy azt a nem bizonyított tényt, miszerint a bankszámlára érkezett összegek, mint bevételek jövedelemnek minősülnek, a felperes terhére értékeljék. Az alperesnek a tényállást legalább olyan terjedelemben fel kell tárnia, hogy az kétségkívül megállapítható legyen, hogy az adózó által megszerzett bevétel jövedelemnek minősül, azaz a jövedelem számításánál azt figyelembe kell venni. Alapvetően téves jogértelmezésen alapul az a bírósági álláspont, hogy az adóhatóságot további bizonyítási kötelezettség nem terhelte azon túlmenően, hogy a bankszámlakivonatok alapján felperesnél a bevétel megszerzését megállapította. E körben hivatkozott a Kúria Kfv.I.35.541/2015/4. számú precedensképes határozatára, mely egyértelműen állást foglalt abban, hogy szükséges-e becslésre áttérni, ha a tényállást nem lehet tisztázni és kétségkívül kiderül abból, hogy a hatóságnak milyen szükséges bizonyítást kell felvennie.
[26] Az Szja. tv. 28. § (1) bekezdését az Szja. tv. 2. § (6) bekezdésére is figyelemmel kell értelmezni, miszerint az adókötelezettség jogcímét a törvény szerint kell megállapítani, s az adókötelezettségeket ennek megfelelően kell teljesíteni. A jogcím meghatározásánál a felek között egyébként fennálló jogviszonyt és a szerzés körülményeit kell figyelembe venni. Az előzőkből még a legszigorúbb értelmezés mellett is az következik, hogy az adóhatóságnak be kell azonosítania a bevételt juttató személyt, nyilatkozatát a felek közötti jogviszony feltárása érdekében be kell szerezni. Nem tekinthet el az adóhatóság ettől a bizonyítástól még abban az esetben sem, ha az adózó nyilatkozik, illetve bizonyítékot csatol erre vonatkozóan, mert azt valamilyen módon kontrollálnia kell a másik oldalon.
[27] Vitatta, hogy helye volt a Kp. 78. § (4) bekezdésében foglaltak alkalmazásának, miután a felperesi önhiba hiányát kizárta, hogy a felperes alappal volt abban a feltevésben, hogy az alperes ezeket a körülményeket az eljárásában fel fogja tárni, illetve alappal hivatkozott arra is, hogy a tényállás tisztázására vonatkozó kötelezettségének az alperes jogsértő módon nem tett eleget. Erre figyelemmel a bizonyíték becsatolására legkésőbb az első tárgyaláson lehetősége volt és azt köteles lett volna a bíróság figyelembe venni. Ehhez képest ellentmondásos, hogy a perben a tanút meghallgatták, ennek a tanúvallomás tartalma tekintetében a bíróság véleményét, értékelését kinyilvánította, majd arra az álláspontra helyezkedett, hogy az okirat benyújtásának nem volt helye, Hangsúlyozta, hogy a bizonyítékok összességében történő értékelésével és önmagában a tanú és felperes nyilatkozatának értékelésével sem vonható le okszerű következtetés arra, hogy a felperest az átutalt összegek vonatkozásában visszafizetési kötelezettség ne terhelte volna.
[28] Változatlanul állította, hogy az Adóig. Vhr. 87. § (1) bekezdése szerinti becslés, mint bizonyítási módszer alkalmazásának jogszabályi lehetősége a felperes esetében nem állt fenn. Az Adóig. Vhr. 87. § (1) bekezdése nem értelmezhető másként, csak úgy, hogy a vagyongyarapodás vizsgálatára kizárólag olyan adózót érintően kerülhet sor, akivel szemben a rendeletben meghatározott bűncselekmények elkövetésének gyanúja merült fel a nyomozó hatóság részéről. Ez az értelmezés egyrészt kétségkívül következik a rendelet szövegéből, hiszen az akként fogalmaz, hogy meghatározott bűncselekmények gyanúja esetén, ha vagyongyarapodással, vagy életvitelre fordított kiadásokkal a megszerzett jövedelmek együttes összege nincs arányban, az adóhatóság az adóalapot is becsléssel állapítja meg. Nézete szerint az „is” szócskán van a hangsúly, melyből az következik, hogy a vagyongyarapodási vizsgálat, és ennek alapján az adóalap becsléssel történő megállapítása a meghatározott bűncselekmények gyanújával érintett adózó esetében a büntetőeljárásra többletként rakódik, illetve maga a büntetőeljárás az, ami a meghatározott bűncselekmények gyanújával érintett adózó esetén a vagyongyarapodás vizsgálatára és ennek alapján az adóalap becsléssel történő megállapítására a le-hetőséget megnyitja. Becslésre, vagyongyarapodás vizsgálatára nincs lehetőség olyan személyt illetően, aki a rendeletben felsorolt bűncselekmények elkövetésének gyanújával nem érintett. Hozzátartozó vonatkozásában vizsgálat lefolytatására legfeljebb a bűncselekmény gyanújával érintett adózó adóvizsgálatához kapcsolódóan kerülhet sor, de az az alapfeltevés, hogy a gyanúval érintett személy szerzett jövedelmének adóztatása csak nála történhet meg, hiszen már alapvetően is azt vélelmezi a hatóság, hogy a bűncselekmény elkövetésével érintett adózatlan forrást ingyenesen átadott, melyből hozzátartozója gyarapodott. Az EBH 2006.1569. számon közzétett kúriai döntés is kifejtette, mely szerint a házastársi vagyonközösség fennállása alatt azt a házastársat terheli adókötelezettség, aki a jövedelemszerzés jogcímének a jogosultja. Utalt arra is, hogyha az eltitkolt jövedelem átadására sor kerül a házastársnak, az átadás vonatkozásában a házastárs adóztatása nem merülhet fel, ugyanis a házastársi vagyonközösségben pénz átadása esetén nem érvényesülhet a visszterhesség vélelme és az Szja. tv. 1. számú melléklet 7/2. pontjában foglalt rendelkezés szerint a magánszemély részére más magánszemély által ingyenesen juttatott vagyoni érték adómentesnek minősül.
[29] Ekként a helyes eljárás az lett volna, hogy ha feltárták volna a gyanúval érintett házastárs forrástöbbletét, hiszen csak így dönthető el, hogy a vélelmezetten az átadott forrásból házastársnál jelentkező és nála értékelt vagyongyarapodásnak összességében ez volt-e forrása. Másrészt a házastárs forrástöbbletét azért kell figyelembe venni, mert abban az esetben, ha nem merül fel egyébként adat arra, hogy a felperes kifejezetten a különvagyonából fedezte a közös vagyoni gyarapodást, úgy kétségkívül megállapítható, hogy a házastárs feltárt forrástöbblete mindezen vagyongyarapodáshoz és a közös háztartás egyéb életviteli kiadásainak fedezéséhez elegendő fedezetet biztosított, a felperesnél vagyongyarapodás alapján becsült adóalap adóztatására nem kerülhet sor, mert az kétszeres adóztatást való-sít meg.
[30] Tévedett az elsőfokú bíróság mikor a közigazgatási eljárásban kirendelt szakértői kompetenciának hiányára történő hivatkozást a Kp. 43. § (1) bekezdésébe ütköző kereset kiterjesztésnek minősítette. Ezzel összefüggésben hivatkozott a Kp. 85. § (3) bekezdés a) pontjára, miszerint a bíróság hivatalból veszi figyelembe a vitatott közigazgatási cselekmény semmisségi, vagy törvényben meghatározott más érvénytelenségi okát, illetve az olyan lényeges alaki hiányosságot, amely miatt a közigazgatási cselekményt nem létezőnek kell tekinteni. Az Air. 132. § (1) bekezdés e) pontja alapján semmisségi ok, ha a határozat meghozatala során törvényben semmisségi oknak minősített, súlyos eljárási jogszabálysértést követtek el. Az Air. ebbe a körbe sorolható semmisségi okot nem határoz meg, így ezen rendelkezés csak akként értelmezhető, hogy ilyen semmisségi oknak minősül az Air. kógens eljárási szabályainak a megsértése, márpedig az Air. 1. §-a rögzíti a törvényesség elvét, mely szerint az adózó az eljárás egyéb résztvevője és az adóhatóság a törvényeknek és más jogszabályoknak megfelelően gyakorolhatja jogait és teljesíti kötelezettségeit, és ebből is levezethetően kógens eljárási szabály megsértése esetén a törvényesség elve sérül. Mindezekből következően a bíróságnak a közigazgatási eljárásban kirendelt szakértő felperes által hivatkozott kompetencia-hiányát hivatalból kellett volna vizsgálni. Utalt arra, hogy a kirendelt szakértő csupán ingatlanforgalmi értékbecslési kompetenciával rendelkezett, képzettsége nem terjedt ki annak megállapítására, hogy felperes milyen összeget fordított a S., Rákóczi út alatti ingatlan felújítására.
[31] Az adóbírság mértékével kapcsolatban hangsúlyozta, hogy a felperes vonatkozásában bevétel eltitkolás nem állapítható meg, miután jogszerűen a felperes oldalán nem is adóztatható, az a forrás, amely vélelmezetten nem ő szerezett meg, vagyis nem ő titkolta el.
[32] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban való fenntartását indítványozta, hangsúlyozva, hogy az alperes jogszerűen folytatott le becslési eljárást, illetve vette figyelembe a felperes számlájára utalt összegeket.
A Kúria döntése és jogi indokai
[33] A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos.
[34] A Kp. 120. § (5) bekezdése értelmében a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a jogerős határozat meghozatalakor rendelkezésre álló iratok és bizonyítékok alapján dönt. A felülvizsgálat kereteit a Kp. 115. § (2) bekezdése folytán alkalmazandó Kp. 108. § (1) bekezdése alapján a felülvizsgálati kérelem és felülvizsgálati ellenkérelem jelöli ki. A felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye, a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a Kúria a jogerős ítélet meghozatalakor rendelkezésre álló iratok és bizonyítékok alapján dönt.
[35] A felperes felülvizsgálati kérelmében nem vitatta az E-ügyintézési törvénnyel kapcsolatos jogerős ítéleti megállapítások jogszerűségét, ezért a felülvizsgálati eljárás a jogerős ítélet ezen megállapításait nem érintette.
[36] A Kúria álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a pontosan és törvényesen megállapított tényállásból mindenben helyes jogkövetkeztetést vont le. A jogerős ítéletben írtakkal a felülvizsgálati bíróság egyetért, a felülvizsgálati kérelemben írtakra reagálva az alábbiakat fejti ki.
[37] A bíróság a közigazgatási perben a Kp. szabályai alkalmazásával vizsgálja, hogy a támadott cselekmény megvalósítja-e az arra hivatkozó felperessel szemben a keresetlevélben állított jogsérelmet. Ennek során a közigazgatási határozatot a meghozatalakor alkalmazandó jogszabályok és fennálló tények alapján vizsgálja felül. A Kp. 85. § (1) bekezdése szerint a bíróság a közigazgatási tevékenység jogszerűségét a kereseti kérelem korlátai között vizsgálja.
[38] A felperes felülvizsgálati kérelmében az alperesi határozat semmisségét az Air. 132. § (1) bekezdés e) pontjára figyelemmel állította és érvelése szerint az elsőfokú bíróságnak azt a Kp. 85. § (3) bekezdés a) pontja alapján hivatalból kellett volna észlelni. Megítélése szerint a semmisség abból fakad, hogy a közigazgatási eljárásban kirendelt szakértő olyan szakkérdésben nyilvánított véleményt, mely nem tartozott kompetenciájába. A semmisségből következően jogszabálysértő az az bírósági álláspont is, hogy az erre való felperesi hivatkozást a Kp. 43. § (1) bekezdésébe ütköző tiltott kereset kiterjesztésnek tekintette.
[39] A Kp. 85. § (3) bekezdése értelmében a bíróságnak hivatalból kell figyelembe venni a vitatott közigazgatási cselekmény semmisségét, vagy törvényben meghatározott más érvénytelenségi okát, illetve az olyan lényeges alaki hiányosságot, amely miatt a közigazgatási cselekményt nem létezőnek kell tekinteni. Az elsőfokú bíróság ezen „mulasztása” azonban a Kp. 115. § (2) bekezdése folytán alkalmazandó Kp. 110. § (2) bekezdése szerint csak akkor vezethetne az ítélet hatályon kívül helyezésére, ha a mulasztás mint az elsőfokú eljárás lényeges szabályainak megszegése, a per érdemi eldöntésére a felülvizsgálati eljárásban nem orvosolható módon kihatással lett volna (azaz a határozat valóban semmis lenne). A semmisség a legsúlyosabb, orvosolhatatlan eljárási szabályszegés, amelynek következménye kizárólag a közigazgatási cselekmény megsemmisítése lehet.
[40] Az Air. 132. § (1) bekezdés e) pontjára alapított semmisség megállapítására csak abban az esetben kerülhet sor, ha a törvényben semmisségi oknak minősített súlyos eljárási jogszabálysértést követtek el. Ilyet az Air. 1. §-ában rögzített törvényesség elve, sem pedig az Air. 66. §-ában a szakértőre vonatkozó szabályok tekintetében a törvény nem ír elő, ezért kereseti hivatkozás nélkül az elsőfokú bíróságnak nem kellett vizsgálnia a szakértő kompetenciahiányát.
[41] Az Kp. 43. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy a felperes a keresetét legkésőbb az első tárgyaláson változtathatja meg. A keresetet a közigazgatási cselekmény keresettel nem támadott, a cselekmény egyéb rendelkezéseitől egyértelműen elkülöníthető rendelkezésére csak a keresetindításra nyitva álló határidőn belül lehet kiterjeszteni. A Kp. 43. § (2) bekezdése szerint az (1) bekezdésben foglalt rendelkezés nem zárja ki, hogy a fél a keresetét felemelje vagy leszállítsa, az eredetileg nem követelt járulékokra vagy a követeléseknek, illetve járulékoknak a per folyamán esedékessé vált részleteire is kiterjessze vagy a kereseti kérelmek valamelyikétől elálljon. A keresetváltoztatás és a keresetkiterjesztés fogalma a Kp.-ben nincs definiálva, a Polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Pp.) fogalomrendszere pedig a közigazgatási peres eljárásban nem alkalmazható. A Kúria Közigazgatási Kollégiuma a – Kp. hatálybalépését követően is fenntartott – 2/2011. (V. 9.) KK véleményében úgy foglalt állást, hogy a bíróság csak a keresetlevélben megjelölt jogszabálysértést vizsgálhatja, kivéve, ha semmisségi okot észlel. Kifejtette, hogy a közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata nem teljes körű, annak irányát a felperes által hivatkozott jogszabálysértés jelöli ki. A közigazgatási perben a kereseti kérelem nem általában vonatkozik a közigazgatási határozat felülvizsgálatára, hanem a felperes meghatározott irányú felülvizsgálatot kér. A szakértői kompetencia hiányra történő felperesi hivatkozás előterjesztésére pedig a keresetindítási határidő leteltét követően került sor, az a keresetlevélben nem került megemlítésre, ezért helytállóan tekintette ezt a hivatkozást a bíróság tiltottnak.
[42] Helytálló az elsőfokú bíróságnak a felperes bankszámlájára érkező összegek eredetének bizonyítási kötelezettsége körében elfoglalt álláspontja is. A felperes terhére előírt adókülönbözet a magánszemélytől a felperes nevére érkező utalások alapozták meg, melyeket az adóhatóság egyéb jövedelemként adózás alá vont. A Kúria Kfv.V.35.034/2012/6. és Kfv.III.35.541/2015/4. számú ítéleteiben is megjelenő egységes bírói gyakorlat szerint az adózónak kell igazolnia, hogy a számlájára érkezett utalások, bevételek nem esnek adófizetési kötelezettség alá. Ennek a kötelezettségének csak úgy tud eleget tenni, ha megjelöli, hogy az kitől származik és milyen jogcímen került sor annak átutalására. Nem az alperes kötelezettsége e körben azt feltárni, hogy „M. L.” elnevezés kit takar és miért, milyen jogcímen utalt a felperes számára. Annak igazolása ugyanis, hogy az adóhatóság által feltárt, határozatokkal érintett bevételek (utalások) nem esnek adófizetési kötelezettség alá, a felperes érdekkörébe tartozó körülmény, a felperesnek már a közigazgatási eljárásban fel kellett volna fednie az utaló személyét és az utalás jogcímét. A felülvizsgálati kérelemben ezzel kapcsolatban kifejtett érvelés téves, hiszen az alperes mindaddig nem tud állást foglalni a bevétel jövedelem jellegéről, amíg az azt megkapó személy nem nyilatkozik arról, hogy azt kitől milyen jogcímen szerezte. Ezt követően lesz az adóhatóság abban a helyzetben, hogy eldöntse, hogy a bevételt a felperes jövedelemkiszámításánál figyelembe kell-e venni.
[43] A felperes felülvizsgálati kérelmében hivatkozott arra, hogy az elsőfokú bíróság megsértette a Kp. 78. § (4) bekezdését, mert nem vette figyelembe a bírósági eljárás során előterjesztett kölcsönszerződést, melyet önhibáján kívül eső okból nem bocsátott korábban az adóhatóság rendelkezésére.
[44] A Kúria rögzíti, hogy az adóigazgatási eljárásra vonatkozó együttműködési kötelezettséget az Air. 98. §-a szabályozza, melynek értelmében az adózónak az ellenőrzési eljárás során az adózásával összefüggő adatait, iratait felhívásra az adóhatóság rendelkezésére kell bocsátania, azok megismerhetőségét a hatóság számára biztosítania kell. Az Air. 124. § (3) bekezdése kimondja, hogy a fellebbezésben és a fellebbezés alapján indult eljárásban – semmisségi okon kívül – nem lehet olyan új tényt állítani, illetve olyan új bizonyítékra hivatkozni, amelyről a fellebbezésre jogosultnak az elsőfokú döntés meghozatala, ellenőrzés esetén az észrevétel benyújtására nyitva álló határidő letelte előtt tudomása volt, azonban a bizonyítékot az adóhatóság felhívása ellenére nem terjesztette elő, a tényre nem hivatkozott. A közigazgatási perre irányadó Kp. 78. § (3) bekezdése értelmében bizonyítási eszköz rendelkezésre bocsátására legkésőbb az első tárgyaláson volt lehetőség, (4) bekezdés szerint a megelőző eljárás idején fennálló, de a megelőző eljárásban nem értékelt tényre, körülményre a felperes vagy az érdekelt akkor hivatkozhat, ha azt a megelőző eljárásban a közigazgatási szerv arra való hivatkozása ellenére nem vette figyelembe, azt önhibáján kívül nem ismerte, illetve arra önhibáján kívül nem hivatkozott.
[45] A Kp. 78. § (4) bekezdése azért szabályozza így a bizonyítékértékelést, mert a közigazgatási per nem újabb hatósági ügyintézési szint, ezért a közigazgatási szerv által a megelőző eljárásban elfogadott tényállás tekintetében csak korlátozottan van helye új bizonyítékokra hivatkozásnak. A feleknek a közigazgatási eljárás során kell mindent megtenniük annak érdekében, hogy a tényállás teljes mértékben tisztázásra kerüljön, különben a bírósági eljárás parttalan és igen hosszadalmas jogvitává válik. A Kúria megállapította: a megelőző, közigazgatási eljárás során az adóhatóság több alkalommal felhívta a felperest az adómentesség alapjául szolgáló feltételek igazolására, az utaló személy beazonosítására és az utalás jogcímének megjelölésére, és a felperes az adóhatóság egyértelmű álláspontjáról tudomást szerzett az ellenőrzési jegyzőkönyvből, mégsem csatolt olyan okiratot, mely a megszerzett összeg mentességét biztosította volna. Mindezekre figyelemmel nem követett el jogszabálysértést az elsőfokú bíróság mikor a kölcsönszerződést és a kölcsönnyújtó személy tanúvallomását nem vette figyelembe. Abban igaza van a felperesnek, hogy a bizonyítékok kirekesztése esetén teljesen feleslegesen minősítette a bíróság a felek között létrejött jogviszonyt és végzett elemzést erre vonatkozóan.
[46] A becslés jogalapja körében kifejtett felperesi érveléssel a Kúria nem ért egyet. A normaszöveg valós tartalmának pusztán nyelvtani értelmezés útján történő megállapítása adott esetben téves következtetések levonásához is vezethet, ezért Magyarország Alaptörvényének 28. cikke előírja, hogy a bíróságok a jogalkalmazás során a jogszabályok szövegét elsősorban azok céljával és az Alaptörvénnyel összhangban értelmezik. A jogszabály-értelmezés során a bíróságok mozgásterének korlátait a 23/2018. (XII. 28.) AB határozat [25] pontja a következőképpen határozta meg: „Az Alaptörvény 28. cikke szerint a bíróságok a jogalkalmazás során a jogszabályok szövegét elsősorban azok céljával és az Alaptörvénnyel összhangban értelmezik. Az Alaptörvénynek ez a rendelkezése a bíróságok számára alkotmányos kötelezettségként írja elő, hogy ítélkező tevékenységük során a jogszabályokat elsősorban azok céljával összhangban értelmezzék. Ebből a kötelezettségből következik, hogy a bíróságnak a jogszabályok adta értelmezési mozgástér keretein belül azonosítania kell a jogszabály céljának érvényesülését, és a bírói döntésben alkalmazott jogszabályokat elsősorban arra tekintettel kell értelmeznie.” A 3179/2018. (VI. 8.) AB határozat azt is leszögezte, hogy „az adott ügyben alkalmazandó jogszabályoknak pusztán a nyelvtani értelmezése nem felel meg az indokolt bírói döntéssel szemben támasztott alkotmányos követelményeknek. Ennek oka, hogy az Alaptörvény 28. cikke azt a kötelezettséget rója a bíróságokra, hogy a jogszabályokat azok céljával és az Alaptörvénnyel összhangban kell értelmezniük. A bírói jogalkalmazás folyamatában a jogszabályok értelmezése egy olyan komplex indokolást igényel, amely a szintaktikai mellett a teleologikus és a rendszertani értelmezés szempontjait is felismeri, értékeli és egymásra tekintettel ütközteti. A jogértelmezés ezen bíró által érvényesített, komplex folyamatában az irányadó jogi normákat a rendszertani értelmezés keretében nemcsak egymásra tekintettel, hanem a jogalkotó céljára és az Alaptörvényre figyelemmel is értékelni kell a konkrét ügyben” ([81] pont).
[47] A fentiek szem előtt tartásával a Kúria álláspontja az, hogy az elsőfokú bíróság a vitatott jogszabályi rendelkezést a nyelvtani és az objektív teleologikus értelmezésnek is megfelelően, helyes tartalommal értelmezte. Nem vitásan a jogalkotó többletfeltétel megvalósulását írta elő a vagyongyarapodási vizsgálat lefolytatásának elrendeléséhez, nevezetesen a Btk.-nak bizonyos fejezeteiben definiált bűncselekmény elkövetésének gyanúja esetén teszi ezt lehetővé. Azonban az Adóig. Vhr. 87. § (1) bekezdésének megfogalmazásából nem következik, hogy kizárólag annál a személynél kerülhet sor ennek lefolytatására, akinél a bűncselekmény elkövetésének gyanúja áll fenn és a gyanúsított hozzátartozója gyanú hiányában ne lehetne az eljárás alanya. Az Alkotmánybíróság által lefektetett elveket követve a Kúria vizsgálta, hogy mi volt a szabályozás célja. Értelmezése szerint a jogalkotó nem kívánta leszűkíteni a becslési eljárás lefolytatását a gyanúsított személyére, miután a bűncselekményből származó haszon visszaszerzése a gyanúsítottal szemben elkobzás folytán biztosított a büntető eljárásban is, így a „bűnös úton” megszerzett vagyon visszaszerzésére újabb szabály, eljárás bevezetése felesleges. Míg ezzel szemben a nem gyanúsított hozzátartozónál kizárólag ezen eljárással lehet érvényt szerezni az ebből származó, a gyanúsított által a hozzátartozó részére juttatott vagyonelemek feltárására és adóztatására.
[48] A Kúria álláspontja szerint, ha igazolható a bűncselekmény gyanúsítottja és a vagyongyarapodási vizsgálat alanya között egy okszerű kapcsolat fennállása, akkor nincs akadálya a vagyongyarapodási vizsgálat lefolytatásának. A hozzátartozói minőség tényéből az okszerűség sérelme nélkül joggal vetődik fel az a következtetés, hogy a bűncselekményből esetlegesen származó vagyoni előny a felperesnél lelhető fel. A perbeli esetben a nyomozó hatóság tájékoztatás és megkeresése egyértelműen azonosította a felperest, mint azt a személyt, akinél vagyongyarapodás léphetett fel. Ennek ellenőrzésére pedig kizárólag a becslési eljárás lefolytatása ad lehetőséget, mikor a források és kiadások egyenlegbe állítása révén az eltitkolt jövedelem láthatóvá és egyben adóztathatóvá válik. A Kúria nézete szerint a felperes által alkalmazott nyelvtani értelmezés leszűkíti a jogszabályhely alkalmazási lehetőségét és következmények nélkül hagyná a gyanúsítotti hozzátartozó bűncselekményből eredő gyarapodását.
[49] A fentiekben kifejtettek alapján és abból következően jogszerűen került sor az Art. 215. § (4) bekezdésében írt bírságmérték alkalmazására. A büntetőjogi felelősség és adóbírság mértékének meghatározása kapcsán utal a Kúria az Alkotmánybíróság IV/1437/2020. számú döntésében, amely ugyan a régi Art. bírságszabályozása kapcsán, de jelen eljárásban azonos szabályozást tartalmazó intézménnyel összefüggésben kifejtette: „hogy az Art. ide vonatkozó rendelkezése a 200%-os adóbírság megállapíthatóságát a büntetőjogi felelősséggel nem kapcsolja össze. Utóbbi tehát a szakjogi szabályozás szerint nem előkérdése előbbinek, azaz az adójogi felelősség nem elegyedik a büntetőjogi felelősséggel. Ez már csak azért is így van, mert amíg az adójogi felelősség címzettje adózói minőségben egyaránt lehet természetes és jogi személy is, addig a büntetőjogi felelősség a természetes személyhez tapad. Az adóhatóságnak tehát nem azt kell bizonyítania az adójogi felelősség alkalmazásához a régi Art. 170. § (1) bekezdés harmadik mondata alapján, hogy az adózóval szoros kapcsolatban állt vagy álló terhelt a bevételt eltitkolta, a bizonylatokat, könyveket, nyilvántartásokat meghamisította, megsemmisítette, hanem azt, hogy az adózónál feltárt »adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze. A kettő nem ugyanazt jelenti«.”
[50] Mindezek alapján a Kúria a jogerős ítéletet a Kp. 121. § (2) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
(Kúria Kfv. I. 35.141/2021.)
- Hatályos
- Már nem hatályos
- Még nem hatályos
- Módosulni fog
- Időállapotok
- Adott napon hatályos
- Közlönyállapot
- Indokolás