KÜ/BH 2023 197

[1] A felperes árbevétele a perbeli időszakban üzletviteli tanácsadásból, humán erőforrás tanácsadásból, személyzeti szolgáltatások nyújtásából, flotta kezelésből, pályázat írási és pályázat adminisztrációs tevékenyégből származott. A 2012–2013. években kötött reklámszolgáltatásra vonatkozó keretszerződést és fogadott be reklámszolgáltatásról szóló számlákat, melyek adótartalmát levonásba helyezte.

[2] A NAV Dél-dunántúli Bűnügyi Igazgatósága üzletszerűen és bűnszervezetben elkövetett költségvetési csalás bűntette és más bűncselekmények miatt büntetőeljárást indított F.K. és társai ellen. A IV. rendű vádlott a felperes tulajdonosa és ügyvezetője volt. A nyomozati szakasz vádemeléssel zárult.

[3] Az elsőfokú adóhatóság a 2012. február 1. és 2012. március 31., valamint a 2012. július 1. és 2016. október 31. közötti időszakra áfa adónemben adóellenőrzést végzett a felperesnél. Ennek során értékelték a felperes által átadott iratokat, a bevallásokat, az elektronikus számlázás adatait. A számlakibocsátóknál - ahol lehetett - kapcsolódó vizsgálatot folytattak le, ahol ez már nem volt lehetséges a korábbi ellenőrzések adatait, bizonyítékait értékelték. Nyilatkoztatták az ügyvezetőket, felperes ügyvezetőjét, egyes munkavállalókat.

[4] A büntetőeljárást folytató Pécsi Törvényszéktől alperes a bűnjelek közül beszerezte a felperessel kapcsolatos, korábbiakban lefoglalt iratokat. A büntetőeljárás további iratai közül az alperes figyelembe vette a büntetőeljárás során kirendelt igazságügyi szakértő véleményét, P. B. és a felperesi ügyvezető gyanúsítotti vallomását.

[5] Az elsőfokú adóhatóság a 2012. február – március, 2012. július – december, 2013. január, 2013. március – december, 2014. január- december, 2015. január – december és 2016. január – október hónapokra áfa adónemben összesen 126 870 000 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, 50%-os mértékű adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel. Kitért arra, hogy felperes az ellenőrzési jegyzőkönyvet a kézbesítési vélelem beálltát követően, 2021. július 26-án töltötte le. A vélelmezett 2021. július 22-i kézbesítési dátumhoz képest a jogvesztő határidő 2021. augusztus 23-án letelt, felperes azonban csak szeptember 6-án tett észrevételt, így azt az elsőfokú adóhatóság nem vette figyelembe.

[6] Az alperes a határozatával az adóbírság és a következő időszakra átvihető követelés tekintetében megváltoztatta az elsőfokú döntést, egyebekben helybenhagyta. Indokolása szerint a felperes és a versenyeztető társaságok közötti gazdasági események megtörténtek, az 5/2016. (IX. 26.) KMK vélemény 3. esetköre valósult meg azzal, hogy a gazdaságilag kirívóan észszerűtlen tartalmú szerződésekből, a szerződéskötések módjából és a számlaösszegek visszajuttatásából a felperes aktív, a jogellenes adóelőny megszerzése érdekében tanúsított tevőleges magatartására lehet következtetni. Az EUB által a Halifax ügyben kidolgozott teszt elemei fennállnak, bizonyított, hogy a felperes ügyletei a rendeltetésszerű joggyakorlás elvébe ütköznek. A gazdasági cél nélküli ügyletekkel olyan láncolat lett kialakítva, amelynek egyedüli célja az adólevonási jog lehetőségének megteremtése felperes részére, azzal kárt okozva az államháztartás alrendszerének.

[8] Az alperes határozatát az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Air.) 97. § (2) bekezdésére, a 99. § (1)–(2) bekezdésére, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 120. § a) pontjára, a 127. § (1) bekezdés a) pontjára, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 15. § (3) bekezdésére, a 165. § (1)–(2) bekezdésére, a 166. § (2) bekezdésére és az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. §-ára alapította.

[9] A felperes a keresetében több okból kezdeményezte az alperesi határozat bírósági jogorvoslatát. Előadta, az alperes a bizonyítékok téves értékelésével, egyes bizonyítékok figyelmen kívül hagyásával a jogügyletek tartalmi tisztázásának, a javára szolgáló tények feltárásának elmulasztásával hozta meg határozatát. Az elsőfokú adóhatóság nem vette figyelembe határidőben benyújtott észrevételét; a jegyzőkönyvet 2021. augusztus 6-án töltötte le. Az adóhatóságnak nem volt lehetősége folyamatban lévő büntetőeljárásból bizonyítékok átvételére. Az alperes egy teljesen más időszak vonatkozásában és más eljárásban (büntetőeljárás) összegyűjtött információkat felhasználva tett a terhére megállapításokat, amely sérti az Air. 4. §-ban foglalt egyedi elbírálás elvét. Az adóhatóság nem támasztotta alá, hogyan került felhasználásra a büntetőeljárás iratanyaga. Hivatkozott a Kúria Kfv.I.35.594/2016. és Kfv.I.35.144/2017/6. számú ítéleteire. Az adóbírság mértéke sérti az Áfa tv. 55. § (2) bekezdését, figyelemmel a Kúria Kfv.I.35.248/2018/6. számú döntésére. Indítványozta az ügyvezető tanúkénti meghallgatását.

[10] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasította felperes keresetét.

[12] Alaptalanul hivatkozott a felperes arra, hogy az adóhatóság nem használhatta volna fel a le nem zárt büntetőeljárásból származó bizonyítékokat. A bírói engedélyhez nem kötött, nem titkos információgyűjtés keretében az adóellenőrzés során felhasznált, a büntetőeljárásból származó, a vizsgált gazdasági eseményekre információkat tartalmazó tanúvallomások, gyanúsítotti vallomások felhasználásának megítélése eltér a leplezett nyomozati cselekmények útján beszerzett bizonyítékok felhasználásának megítélésétől. Titkos információgyűjtés eredményeként beszerzett bizonyítékot a perbeli ügyben az alperes nem használt fel, ilyen konkrét bizonyítékot a felperes sem jelölt meg keresetében. Az alperes határozatában a jegyzőkönyvi mellékletre utalással tételesen megnevezte, mely bizonyítékokra alapította megállapításait, a megjelölt bizonyítási eszközöket pedig az elsőfokú adóhatóság jegyzőkönyvéhez mellékletként csatolta, így azok a felperesnek is rendelkezésre álltak, azokat megismerhette. A felperes iratellenesen állította, hogy nem igazolt, miként került felhasználásra a büntetőeljárás iratanyaga. Az adóhatósági iratok kifejezetten rögzítik, hogy a nyomozó hatóság és a Pécsi Törvényszék engedélyezte az általuk megküldött tanúvallomásoknak és egyéb keletkezett iratoknak az ellenőrzés során történő felhasználását.

[13] A büntetőeljárás során beszerzett bizonyítékoknak az alperes általi felhasználására az Air. 99. § (1) bekezdése, és a büntetőeljárásról szóló 2017. évi XC. törvény (a továbbiakban: Be.) 100. § (4) és 101. § (1) bekezdése kellően egyértelmű és pontos jogalapot ad. Létezik tehát olyan törvényi rendelkezés, amelyik lehetővé teszi a büntetőeljárás iratainak átemelését a közigazgatási eljárásba, ezen kívül jogszabály nem támaszt többletkövetelményt a bizonyítási eszköz adóhatóság általi megismerésére és annak felhasználására. Nem jogszerűtlen a párhuzamosan folyó és még be nem fejezett büntetőeljárás keretében jogszerűen beszerzett bizonyítékok felhasználása a közigazgatási eljárás keretében, amennyiben a tisztességes eljárás garanciái érvényesülnek. E körben a felperes nem hivatkozott arra, hogy e jogai sérültek volna, a Kúria Kfv.I.35.594/2016. és Kfv.I.35.144/2017/6. számú ítéleteire utalva állította, hogy a büntetőeljárásból származó bizonyítékok felhasználására jogszabálysértő módon került sor. Nem állította azonban azt, hogy ezeket a bizonyítékokat nem ismerhette meg, azok értékelését nem vitathatta, vagy hogy a bizonyításra vonatkozó eljárási jogának gyakorlása elől elzárta volna az adóhatóság.

[14] A felperes az alperes által értékelt bizonyítékokat a közigazgatási eljárásban megismerhette, e bizonyítékok beszerzésének jogszerűségét és értékelését vitathatta, lehetősége volt a lefolytatott bizonyításhoz kapcsolódóan indítványok tételére. Mindezt azonban a felperes nem tette meg, ezért garanciális jogai nem sérültek.

[15] A számlakibocsátás körülményeire nézve felperes részletes kereseti előadás nélkül vitatta az alperes tényállás tisztázási kötelezettségének megsértését, de csak azt jelölte meg jogsérelemként, hogy az alperes a megállapításait, a felperes csalárd magatartását, aktív szerepét nem bizonyította, a döntés feltételezésen alapul, más időszakra vonatkozó büntetőeljárás iratait használta fel.

[16] Úgyszintén nem tartalmaz részletes tényállítást és okfejtést a felperes keresete, hogy mik azok az előadások melyeket az alperes indokolás nélkül figyelmen kívül hagyott, és melyek a javára fel nem tárt tények. A perben a felperest terheli a bizonyítás, a keresetben nem elegendő egyszerű hivatkozás szintjén vitássá tenni az alperesi ténymegállapítások megalapozottságát. Az önmagában álló, az alapul szolgáló indokokat be nem mutató kereseti hivatkozás alaptalan.

[18] A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, az elsőfokú bíróság új eljárás lefolytatására utasítását kérte, másodlagosan az alperesi határozatnak az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését indítványozta, az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezésével. A megelőző közigazgatási eljárás, álláspontja szerint jogszabályellenes jellegének bemutatását követően arra hivatkozott, hogy a jogerős ítélet sérti a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Pp.) bizonyításra vonatkozó 263. § (1), valamint a 276. § (1) bekezdését.

[19] Hangsúlyozta, hogy egy folyamatban lévő büntetőeljárás iratainak felhasználása történt az adóigazgatási eljárásban. A tanúvallomásokat az eljárás során visszavonták, illetve módosították, amit a felperes hivatkozása ellenére az elsőfokú bíróság nem vett figyelembe. Az adóhatóság által irányadónak tekintett tények, körülmények nem felelnek meg az Air. 99. § (1) bekezdésében előírt kellően bizonyított jellegnek. A büntetőeljárás során tett gyanúsítotti vallomás nem minősülhet ilyen kellően bizonyított ténynek, tekintettel arra, hogy a büntetőeljárás során a gyanúsítottat igazmondási kötelezettség nem terheli, védekezését szabadon alakíthatja ki. Az is megállapítható, hogy egyetlen tanúvallomás sem tekinthető ilyen kellően bizonyított ténynek, amennyiben az a későbbiek során módosításra, visszavonásra kerül. A Be. 101. § (1) bekezdése valóban lehetővé teszi az ügyiratok megismerését az adóhatóság, illetőleg a bíróság számára a törvényben meghatározott feladatok ellátásához szükséges mértékben és időtartalomban, ez azonban nem egyenértékű azzal, hogy bizonyítási eszközként lehessen alkalmazni ezen iratokat egy közigazgatási eljárás során. Az adóhatóságnak csak arra van lehetősége a jogszabály alapján, hogy az iratok megvizsgálását követően levont következtetéseit rögzítse a jegyzőkönyvbe, illetőleg határozatában, arra azonban nincs, hogy magukat a jegyzőkönyveket tegye az eljárás tárgyává.

[20] A közigazgatási perben tartott határnapot megelőzően fél évvel a Pécsi Törvényszék előtt folyamatban lévő büntetőeljárásban olyan releváns tanúvallomások keletkeztek, amelyet az elsőfokú bíróság elmulasztott figyelembe venni, amelynek következtében sérültek felperes alapvető eljárási jogai. Ezek közé tartozik P. A., Sz.V., G.-né H.H. és P. B. tanúvallomása. Ezek azt szemléltetik, hogy az eljárás során a tanúk több alkalommal megváltoztatták vallomásukat, amelyre való tekintettel bizonyítékként történő felhasználásuk aggályos. Egyúttal a legutolsó vallomásaik egytől egyig azt tartalmazzák felperes vonatkozásában, hogy a revízió által tett megállapítások nem helytállóak. Ennek ellenére az elsőfokú bíróság csak az eljárást megelőző egy éven belül keletkezett iratokat tanulmányozta át, holott a jogi képviselet a tárgyalás során tett ilyen előadást. Az elsőfokú bíróságnak a szabad bizonyítás elve alapján meghozott ítélet indokolásában számot kellett volna adnia arról, hogy milyen okból mellőzte azt a bizonyítási cselekményt, amely alapján szükség lett volna a büntetőeljárás során későbbiekben keletkezett iratok teljes körű vizsgálatára is a tényállás teljes körű feltárása érdekében. Ez azonban elmaradt, és emiatt a jogerős ítélet az ügy érdemére kiható módon jogszabálysértő.

[22] A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos.

[24] A Kúria már többször kifejtette, hogy a közigazgatási határozatok tényállási elemei a büntetőeljárásban hozott döntésektől függetlenül fennállnak vagy éppen alaptalanok. Más az egyes eljárások tárgya, más az alanya és alapvetően más a követendő szempontrendszer. Az alperesi határozat jogszerűsége nem a büntetőeljárás kimenetelétől, hanem kizárólag attól függ, hogy az alperes megtartotta-e az irányadó anyagi és eljárási szabályokat. Ez nem befolyásolja azt a bizonyításra tartozó kérdést, hogy a büntetőeljárás adatai, bizonyítékai felhasználhatók-e, illetőleg miként használhatók fel a megelőző eljárásban, majd a közigazgatási perben. (Pl. Kfv.I.35.510/2012/4., Kfv.I.35.538/2016/5., Kfv.I.35.576/2016/7., Kfv.I.35.146/2018/5., Kfv.I.35.416/2019/4., Kfv.I.35.090/2020/6., Kfv.I.35.210/2022/9. határozatok.)

[25] Az adóhatóságnak az őt az Air. 99. § szabályai szerint terhelő tényállás tisztázási, és bizonyítási kötelezettség teljesítése során az Air. 58. §-ának megfelelően bizonyítási eljárást kell lefolytatni. Ennek keretében minden olyan bizonyíték felhasználható, amely a tényállás tisztázására alkalmas, és a bizonyítás módját az adóhatóság – ha törvény eltérően nem rendelkezik – szabadon választja meg. Az ellenőrzési eljárásban bizonyítéknak a büntetőeljárásból beszerzett adatok, információk tekintendők, és nem a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott jegyzőkönyvek. A jegyzőkönyvek mint a bizonyítékokat hordozó bizonyítási eszközök jelentek meg az adóigazgatási eljárásban. A felperes keresetét az elsőfokú bíróság ennek megfelelően értékelte, az adóhatóság által a nyomozati eljárás során beszerzett adatokat tekintette a tényállás feltáráshoz felhasznált bizonyítéknak. A Kúria itt utal arra, hogy – miként az elsőfokú bíróság is megállapította – alperes nem kizárólag a büntetőeljárásból nyert bizonyítékokra alapította határozatát, hanem ezt meghaladóan is széles körű bizonyítást folytatott le.

[26] Annak vizsgálata során, hogy a büntetőeljárás adatai, bizonyítékai felhasználhatók-e, illetőleg miként használhatók fel a megelőző eljárásban, majd a közigazgatási perben, az elsőfokú bíróság helytállóan járt el. A büntetőeljárásból beszerzett bizonyítékok adóigazgatási eljárásban történő beszerzésével és felhasználásával összefüggésben jogszerűen különítette el a titkos információ gyűjtésből és a nem titkos, nyílt eljárásokból származó bizonyítékok adóhatóság általi bekérésére, megismerésére vonatkozó szabályokat. A tényeknek megfelelően rögzítette, hogy a perbeli esetben nem került sor titkos információ gyűjtésre, és hogy a büntető bíróságra irányadó Be. 100. § (4) és 101. § (1) bekezdése szerinti szabályokat megtartották. A megismerési szabályok érvényesülését felperes sem vitatta, azt pedig a Kúria már az előzőekben megállapította, hogy az adóhatóság a megismert adatokat, információkat felhasználhatta bizonyítékként.

[27] Arra is kitért már az előzőekben a Kúria, hogy az alperesi határozat jogszerűsége nem a büntetőeljárás kimenetelétől, hanem az adóigazgatási eljárásban folytatott bizonyítási eljárás eredményességétől, a bizonyítékokon alapuló tényállás megalapozottságtól függ. Az is megállapítható, hogy az Air. szabályai a bizonyítás körében nem teszik lehetővé az eljárás felfüggesztését, továbbá a bizonyítás színteréül szolgáló ellenőrzési eljárásra szigorú határidőket tartalmaznak. Ennek következtében a büntetőeljárás eredményének bevárása, azaz az adóigazgatási eljárás felfüggesztése eljárás jogilag nem lehetséges, a bizonyítás szempontjából pedig szükségtelen.

[28] Az Air. 124. § (3) bekezdése alapján a fellebbezésben és a fellebbezés alapján indult eljárásban – semmisségi okon kívül – nem lehet olyan új tényt állítani, illetve olyan új bizonyítékra hivatkozni, amelyről a fellebbezésre jogosultnak az elsőfokú döntés meghozatala, ellenőrzés esetén az észrevétel benyújtására nyitva álló határidő letelte előtt tudomása volt, azonban a bizonyítékot az adóhatóság felhívása ellenére nem terjesztette elő, a tényre nem hivatkozott. A Kp. 78. § (4) bekezdése szerint a megelőző eljárás idején fennálló, de a megelőző eljárásban nem értékelt tényre, körülményre a felperes vagy az érdekelt akkor hivatkozhat, ha azt a megelőző eljárásban a közigazgatási szerv arra való hivatkozása ellenére nem vette figyelembe, azt önhibáján kívül nem ismerte, illetve arra önhibáján kívül nem hivatkozott.

[29] A büntetőeljárásban keletkezett és az adóigazgatási eljárásban bizonyítékként felhasznált tanúvallomások a büntetőeljárás során módosulhatnak. Alperes felülvizsgálati ellenkérelemben helytállóan hivatkozott arra, hogy a megelőző eljárás lezárását követően ez a tartalom már nem lehet az adóigazgatási eljárás tárgya. Az Air. és a Kp. fellebbezésre jogosult tudomására, illetve önhibán kívüliségre vonatkozó szabályai következtében azonban nincs eljárásjogi akadály annak, hogy – az egyéb törvényi feltételek megtartása esetén – a felperes a közigazgatási per keretei között hivatkozzon a büntetőeljárás már értékelt tanúvallomásával szemben álló, szintén a büntetőeljárásban ismertté vált bizonyítékra.

[30] A felperes azonban az elsőfokú bíróság előtt semmilyen módon nem hivatkozott a büntetőeljárás – álláspontja szerint – korábbiaknak ellentmondó tanúvallomásaira, ilyen előadást először a felülvizsgálati kérelemben tett. Az elsőfokú bíróság egy tárgyalást tartott. A 108.K.700.874/2022/13. számú tárgyalási jegyzőkönyv – az egyéb figyelmeztetések mellett – tartalmazza az alperesi ellenkérelemben megjelölt Kp. 78. § (3) bekezdésére, a bizonyítási indítványok előterjesztésére vonatkozó tájékoztatást. A felperes azonban a büntetőeljárás tekintetében nem élt bizonyítási indítvánnyal. Az el nem hangzott indítvány el nem bírálásával az elsőfokú bíróság nem sérthetett jogszabályt.

[31] A jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelemben megjelölt okokból nem tekinthető jogszabálysértőnek. Ezért a Kúria a jogerős ítélet felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintette, támadott részében a Kp. 121. § (2) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.